Las cotizaciones a mutualidades profesionales y a la Seguridad Social satisfechas por el profesional autónomo en estimación directa son deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica conforme al artículo 28 LIRPF (que remite a las normas del IS) y al artículo 10.3 LIS, siempre que consten como gastos correlacionados temporalmente con los ingresos según criterio de devengo y cumplan los requisitos generales de deducibilidad como gastos necesarios para obtener y mantener la renta de la actividad.
Hechos
La consultante es abogado y se encuentra dada de alta en la Mutualidad de la Abogacía. Además tiene suscrito un convenio con la Seguridad Social para su asistencia sanitaria.
Cuestión planteada
Posibilidad de deducir en el IRPF las cantidades satisfechas a la Mutualidad y a la Seguridad Social.
Contestación
En este caso, de acuerdo con la información contenida en su escrito, para resolver esta consulta se parte de la premisa de que la consultante ejerce la actividad profesional de abogado, determinándose el rendimiento neto de dicha actividad económica por el método de estimación directa.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) –en adelante LIS–, cuyo apartado 3 establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.
Con respecto a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas el artículo 14 de la LIRPF se remite a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades al señalar que “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”. Por su parte, el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala que “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
A su vez, el artículo 15.e) de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades determina que no tendrán la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades. A los que añade en su segundo párrafo que no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante lo anterior, en relación con la posibilidad de considerar como gasto deducible de la actividad económica los pagos realizados por la consultante a la Mutualidad General de Abogacía, la regla 1ª del artículo 30.2 de la LIRPF señala que:
“1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.
No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.”.
Por tanto, y sin perjuicio de la reducción que pudiera proceder de acuerdo con lo establecido en el artículo 51 de la LIRPF, las aportaciones a la Mutualidad de la Abogacía serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, siempre y cuando se cumplan las condiciones previstas en el artículo anteriormente reproducido y con el límite que en él se establece.
En cuanto a las cuotas satisfechas por el convenio suscrito con la Seguridad Social para su asistencia sanitaria, se debe señalar que los requisitos para su suscripción se encuentran regulados en el Real Decreto 576/2013, de 26 de julio, por el que se establecen los requisitos básicos del convenio especial de prestación de asistencia sanitaria a personas que no tengan la condición de aseguradas ni de beneficiarias del Sistema Nacional de Salud y se modifica el Real Decreto 1192/2012, de 3 de agosto, por el que se regula la condición de asegurado y de beneficiario a efectos de la asistencia sanitaria en España, con cargo a fondos públicos, a través del Sistema Nacional de Salud (BOE de 27 de julio). De acuerdo con dicha norma, podrán suscribir el convenio especial de prestación de asistencia sanitaria aquellas personas que residan en España y que, no teniendo la condición de aseguradas ni de beneficiarias del Sistema Nacional de Salud reúnan determinados requisitos previstos en la misma.
Por su parte, la regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:
a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.
(…).”
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que es gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la referida actividad económica en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él, podemos considerar también deducible las cantidades que la consultante satisface a la Seguridad Social en virtud del convenio suscrito con la misma para la prestación de su asistencia sanitaria con iguales límites.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 30.