El régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII, título VII TRLIS resulta de aplicación a aportaciones de acciones o participaciones sociales por personas físicas siempre que concurran: (i) participación mínima del 5% en fondos propios de la entidad receptora residente en España tras la aportación; (ii) posesión ininterrumpida del año anterior a la formalización; (iii) que la entidad receptora sea residente fiscal española y no sea AIE, UTE ni tenga por objeto gestión patrimonial. La neutralidad fiscal se condiciona al cumplimiento conjunto de estos requisitos.
Hechos
Un grupo familiar es titular de una sociedad holding "A" dedicada a la tenencia y gestión de participaciones en otras entidades. Su principal activo es el 100% del capital de otra entidad también holding, cuyo activo está constituido por el 60% del capital de la entidad cabecera de un grupo inmobiliario. Cada miembro de la familia participa en más de un 5% de la entidad holding "A". Parte de las participaciones de los hijos les fueron donadas en abril de 2007 por los padres, acogiéndose a la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En definitiva, las participaciones tenidas por el grupo familiar en la sociedad A son: tres hijos tendrían una participación del 49,72%; 15,92% y 15,92%, respectivamente cada uno de ellos, siendo del 7,97% la participación del padre e igualmente del 7,97% la de la madre.
Cada miembro de la familia pretende realizar una aportación no dineraria de sus participaciones en la entidad "A" a una nueva entidad holding, de forma que cada hijo pasa a participar en el 100% de una holding cada uno y los padres en el 50% cada uno de una cuarta holding. Se persigue: dotar a las sociedades de una mayor eficacia organizativa permitiendo que los miembros de la familia puedan gestionar de forma conjunta las empresas familiares mediante su participación en "A", permitiendo además la gestión de sus inversiones y negocios no comunes; conseguir una mayor fluidez en la toma de decisiones; simplificar la sucesión y relevo generacional; optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por "A" para acometer nuevas inversiones desde la sociedades holding de cada miembro familiar , etc.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS según el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, no se cumpla que más del 50% del activo pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el escrito de consulta se señala que parte de las participaciones no se han poseído durante un año, pero que fueron donadas aplicando la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, y el artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. De ser así, circunstancia que no es objeto de análisis ni valoración por este Centro Directivo con ocasión de esta contestación, parece cumplirse el requisito del año de tenencia.
Por otra parte, el porcentaje de participación del 5% exigido en el artículo 94.1.c) 2º del TRLIS debe cumplirse individualmente en cada uno de los titulares de las participaciones que se aportan. Por tanto, cada uno de los aportantes ha de entregar participaciones que representen, al menos, un 5% del capital social de una entidad poseída durante más de un año y, una vez realizada la aportación, cada persona física aportante deberá participar en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente, lo que parece cumplirse en el caso consultado.
De los datos aportados, parecen cumplirse los requisitos señalados por lo que la operación descrita tendrá cabida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con el objeto de dotar a las sociedades de una mayor eficacia organizativa permitiendo que los miembros de la familia puedan gestionar de forma conjunta las empresas familiares mediante su participación en “A”, permitiendo además la gestión de sus inversiones y negocios no comunes; conseguir una mayor fluidez en la toma de decisiones; simplificar la sucesión y relevo generacional; optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por “A” para acometer nuevas inversiones desde la sociedades holding de cada miembro familiar , etc. Los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94-1 y 96-2