La aportación no dineraria de una finca y elementos de actividad agraria a una sociedad existente puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren los requisitos del artículo 94: (i) la sociedad receptora es residente en España, (ii) el aportante participa al menos al 5% en fondos propios tras la aportación, y (iii) los elementos patrimoniales están afectos a actividades económicas con contabilidad conforme al Código de Comercio. La reducción del artículo 20.6 LSD aplicable cuando ambos cónyuges reúnen sus condiciones es cuestión independiente vinculada al régimen sucesorio, no al régimen de aportaciones del IS.
Hechos
Los consultantes son dos personas físicas, ambos cónyuges mayores de 65 años, que en 1981 adquirieron para su sociedad de gananciales una finca rústica que hasta el 31 de diciembre de 2009 ha estado arrendada a terceros para su explotación, fecha en que expiró el contrato de arrendamiento.
Desde el 1 de enero de 2010, la mujer ha asumido, según se manifiesta, la explotación de la finca de manera habitual, personal y directa, por lo que va a determinar sus rendimientos en estimación directa y llevando su contabilidad conforme al Código de Comercio.
Los rendimientos de la actividad económica van a representar al menos el 50% de la base imponible del IRPF de la mujer.
Los consultantes tienen proyectado realizar una aportación no dineraria en una sociedad residente que tiene como actividad la gestión de inversiones inmobiliarias y explotación agraria, de manera que la participación de los consultantes en la beneficiaria sería entorno al 98% del capital social.
Cuestión planteada
Si en el caso de una eventual aportación no dineraria de la finca en cuestión y del resto de los elementos que configuran la actividad agraria a una sociedad existente, con el objeto de conseguir una mejora y racionalización de la gestión, reduciendo con ello costes innecesariamente duplicados, podría acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Si ambos cónyuges reúnen las condiciones exigidas para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio”.
En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria a una sociedad mercantil de una finca rústica titularidad de los cónyuges consultantes sobre la que uno de los cónyuges recientemente ha asumido realizar, personal y directamente según manifiesta en el escrito de consulta, la actividad de explotación agraria.
La aportación por las personas físicas consultantes de los bienes referidos podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en el artículo 94 del TRLIS.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden al cónyuge que realice la actividad económica a la que están afectos los elementos patrimoniales aportados.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), en su artículo 27, regula los rendimientos íntegros de actividades:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por otra parte, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. El artículo 28.3 de la LIRPF dispone que :
“……
3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
En el caso planteado, de los hechos aportados parece desprenderse que con anterioridad a 2010 el arrendamiento de las fincas no se desarrollaba en el marco de una actividad económica, por lo que la aportación de las mismas una vez afectos a la explotación agrícola sin esperar el transcurso del plazo de tres años establecido en el artículo 28 de la LIRPF citado, no resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS al tratarse de la aportación de unos elementos patrimoniales que no tienen la consideración de afectos a una actividad económica.
Por lo que respecta al cumplimiento de las condiciones del apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en orden a la reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, que resulte de la adquisición a título gratuito por cónyuge, descendientes o adoptados, de las participaciones que, atribuidas a los consultantes por la aportación no dineraria a la sociedad existente, transmitan inter vivos a favor de aquellos, cumple informar que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto de naturaleza personal y cedido a las Comunidades Autónomas, cesión que podrá comprender competencias normativas en los términos que determine la ley que regule la cesión, de acuerdo con la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas.
El 19 de diciembre de 2009 se publicó en el Boletín Oficial de Estado la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, Ley que, de acuerdo con su artículo 1, tiene el siguiente objeto:
“Artículo 1. Objeto de la Ley.
La presente Ley regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía desde el 1 de enero de 2009, incluyendo la garantía de financiación de servicios públicos fundamentales, los fondos de convergencia autonómica, el establecimiento del régimen general de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y los órganos de coordinación de la gestión tributaria.
Asimismo, se adaptan al sistema de financiación la normativa de los tributos cedidos y demás disposiciones tributarias afectadas.”
El artículo 48 de la citada Ley regula el alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los siguientes términos:
“Artículo 48. Alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
1. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:
a) Reducciones de la base imponible: Las Comunidades Autónomas podrán crear, tanto para las transmisiones ``ínter vivos´´, como para las mortis causa, las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate.
Asimismo, las Comunidades Autónomas podrán regular las establecidas por la normativa del Estado, manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorándolas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla.
Cuando las Comunidades Autónomas creen sus propias reducciones, éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas por la normativa del Estado. Si la actividad de la Comunidad Autónoma consistiese en mejorar una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá, en esa Comunidad Autónoma, a la reducción estatal. A estos efectos, las Comunidades Autónomas, al tiempo de regular las reducciones aplicables deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una mejora de la del Estado.
b) Tarifa del impuesto.
c) Cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente.
d) Deducciones y bonificaciones de la cuota.
Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.
2. Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación. No obstante, el Estado retendrá la competencia para establecer el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las diferentes Comunidades Autónomas, implantando éste conforme cada Administración autonómica vaya estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar la autoliquidación del impuesto.”
De los datos del escrito de consulta no se puede determinar la Comunidad Autónoma a la que corresponde el rendimiento de dicho impuesto, de acuerdo con el artículo 32 de la Ley 22/2009, no pudiéndose informar sobre cual sería la normativa a aplicar.
Por último, hay que recordar que la Comunidad Autónoma que corresponda es competente en la contestación a las consultas vinculantes sobre las disposiciones autonómicas a aplicar, de acuerdo con la letra a) del apartado 2 del artículo 55 de la Ley 22/2009.
No obstante, ha de tenerse presente que si, de conformidad con el artículo 32.2.b) de la Ley 22/2009 –donación de bienes inmuebles- el punto de conexión y atribución de rendimiento correspondiera a la Comunidad Autónoma andaluza por estar situada en su territorio la finca que se pretende donar, en dicha Administración territorial la reducción estatal del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 es de aplicación directa, al no haberse dictado norma de mejora alguna al respecto.
Dicho esto, ha de traerse a colación que el epígrafe 2.1.e) de la Resolución 2/1999, de de 23 de marzo, dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril), establece, a propósito de la conciliación del distinto devengo en los impuestos sobre el Patrimonio y Sucesiones y Donaciones en transmisiones gratuitas “inter vivos”, que si el requisito del porcentaje familiar de control ha de cumplirse en el momento del devengo de la donación, para el cómputo de las rentas “habría que atender al último periodo impositivo anterior a la donación” habida cuenta que tratándose de estas no se interrumpe el periodo impositivo a efectos del IRPF.
En consecuencia, si la donación se efectuase en 2010, no procedería la reducción del 20.6 porque no podría hablarse de ingresos por actividad económica en 2009. La solución sería distinta en una donación efectuada en 2011 y siguientes, siempre que, como es obvio, se cumplieran tanto los requisitos para la exención en el impuesto patrimonial como los que establece el mencionado precepto de la Ley 29/1987.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
NORMATIVA APLICABLE: LISyD Ley 29/1987, art. 20.6