La imputación a base imponible del anticipo recibido por arrendamiento de local debe efectuarse conforme al principio del devengo (art. 19.1 TRLIS), determinándose según la naturaleza jurídica y económica del contrato. Si se califica como arrendamiento operativo, el ingreso se imputa prorrateadamente en cada período según los servicios prestados; si constituye arrendamiento financiero, la imputación sigue el método de intereses implícitos establecido en la NRV 8ª del PGC, reconociendo rendimiento financiero diferenciado de la devolución de principal. La imputación mensual proporcional (1/120 mensual) solo resultaría correcta en arrendamiento operativo sin componentes financieros relevantes.
Hechos
La sociedad consultante es una entidad que efectúa, entre otras, la actividad de arrendamiento de locales comerciales situados en el territorio español.
En septiembre del año 2013 la consultante firma un contrato de arrendamiento de un local de negocio, por el que arrienda un local de su propiedad durante un plazo de 10 años, pactando una renta mensual, a otra entidad (B). Adicionalmente, puesto que la consultante consideraba que la renta pactada era inferior a la que obtendría en condiciones de mercado, se firma un contrato por el que la sociedad C pagará a la consultante la diferencia entre la renta del contrato de arrendamiento y la renta que procedería en las condiciones actuales de mercado. La eficacia de este contrato se vincula a que se cumplan las condiciones suspensivas previstas en el contrato de arrendamiento.
El importe total de dicha diferencia se corresponde a toda la duración del contrato. A finales del año 2013 la consultante ha percibido la referida cuantía, más el IVA correspondiente y con la retención prevista por la normativa tributaria.
Cuestión planteada
Si el importe abonado anticipadamente por la sociedad C a la consultante constituye un ingreso que pueda ser imputado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a medida que se devenguen las mensualidades correspondientes a cada uno de los ejercicios de duración del contrato de arrendamiento del local, en la cuantía de un ciento veinteavo por cada mes natural, y, en su caso, en el primer y último mes, los días del mismo que correspondan a la liquidación anual de dicho impuesto.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 19.1 del TRLIS preceptúa que la imputación de los ingresos y gastos en la base imponible se realizará de acuerdo con el principio del devengo, es decir atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.
En este sentido, el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece que:
“(…)
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) (…)
(…)
1.3. Contabilidad del arrendador
El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.
El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.
Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.
2. Arrendamiento operativo
(…)
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.
(…)”
Por su parte, el artículo 11.3 del TRLIS introduce una concreción en el tratamiento de estas operaciones a efectos fiscales, indicando que:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.
(…)”
En el escrito de la consulta se califica el arrendamiento como operativo, por tanto el tratamiento a efectos contables se efectuará con arreglo a lo previsto en el apartado 2 de la norma de registro y valoración 8ª del PGC. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En consecuencia, en la medida en que la operación se califique como arrendamiento operativo, según establece el Plan General de Contabilidad, el cobro anticipado percibido de la entidad C se imputará a resultados a lo largo del período de duración del contrato de arrendamiento suscrito con B a medida cedan los beneficios económicos del activo arrendado. Por tanto, la cuantía cobrada anticipadamente por la consultante constituirá un ingreso contable que formará parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de cada uno de los períodos impositivos de duración del contrato a medida que se produzca su imputación contable, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3 y 19