La cesión del derecho de utilización y explotación de infraestructura de transporte a un tercero mediante contraprestación única constituye una prestación de servicio sujeta al IVA. Aunque la entidad es una Administración Pública que dispondría de no sujeción por entregas directas (art. 7.8.A LIVA), el artículo 7.8.F.c' LIVA somete expresamente al gravamen las actividades de transporte de personas y bienes realizadas por el sector público, sin distinguir entre prestación directa o indirecta. La conclusión de la consulta anterior (V0065-18) de sujeción al IVA se mantiene bajo los nuevos hechos, condicionada a que la contraprestación derive inequívocamente de una actividad de transporte.
Hechos
La consultante es una entidad pública cuyo objeto social es el de servir de instrumento para el desarrollo de las políticas de una determinada Comunidad Autónoma en materia de infraestructuras de transporte, incluyendo la construcción y explotación de carreteras, ferrocarriles y servicios de transporte mediante ferrocarril, y, en general las infraestructuras de obra pública y equipamientos públicos.
Entre las competencias atribuidas a la consultante se encuentran las relacionadas con la construcción del tren-tranvía de una determinada ciudad y la propia explotación del medio de transporte. Los recursos para la ejecución y construcción de la infraestructura han sido aportados mediante subvenciones de capital.
Asimismo, para financiar los déficits de explotación de la actividad general de la consultante, esta percibirá subvenciones anuales de la Comunidad Autónoma.
Una vez finalizada las obras de la infraestructura, la consultante cederá de forma onerosa a una entidad el derecho a la utilización de la infraestructura percibiendo por ello una contraprestación única.
La entidad consultante percibirá anualmente, en caso de déficit de explotación, una transferencia por parte de la Comunidad Autónoma correspondiente y, a su vez, aquella entregará una subvención que garantice una rentabilidad mínima a la entidad prestadora del servicio de transporte.:
Cuestión planteada
Ampliación de la contestación vinculante de 17 de enero de 2018, consulta V0065-18, como consecuencia de una modificación en los hechos planteados en la misma. En particular, la prestación del servicio de transporte ya no se realizará de forma directa por la misma, sino que esta cederá a un tercero el derecho a la utilización y explotación de la infraestructura a cambio de una contraprestación única.
Contestación
1.- Este Centro directivo le puso de manifiesto a la entidad consultante en la contestación vinculante de 17 de enero de 2018, consulta V0065-18, lo siguiente:
«(…)
Según se desprende del escrito de consulta la entidad consultante es una entidad pública cuyo objeto social es el de servir de instrumento para el desarrollo de las políticas de la Comunidad Autónoma en materia de infraestructuras de transporte, incluyendo la construcción y explotación de carreteras, ferrocarriles y servicios de transporte mediante ferrocarril, y, en general las infraestructuras de obra pública y equipamientos públicos.
Entre las competencias atribuidas a la consultante se encuentran las relacionadas con la construcción del tren-tranvía de una determinada ciudad y la propia explotación del medio de transporte.
De acuerdo con lo anterior, y puesto que concurren en la entidad consultante las circunstancias a que se refiere el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas a dicho Impuesto las operaciones efectuadas por la consultante, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de los supuestos de no sujeción así como la aplicación de las exenciones que pudieran proceder, regulados en la Ley 37/1992.
2.- En relación con la sujeción al Impuesto de las actividades desarrolladas por la entidad consultante, el artículo 7, número 8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones:
“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
(…)
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
c´) Transportes de personas y bienes.
(…).”.
(…)
Por consiguiente, y puesto que, como se ha indicado previamente, la entidad consultante procederá a la explotación directa de las infraestructuras ferroviarias a cambio de la correspondiente contraprestación, se puede concluir que las operaciones que efectúe en desarrollo de dicha actividad estarán sujetas y, en principio, no exentas, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que resulten de aplicación el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
3.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad ferroviaria, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 de la citada Ley dispone que:
“(…)
Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
(…)
Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro Directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
(…)
4.- Por otra parte, el número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), dispone que forman parte de la base imponible:
“Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
(…).”.
Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado necesario excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio que forman parte de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto, las aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de titularidad pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal.
5.- En este sentido, el servicio de transporte objeto de consulta prestado por la entidad consultante será financiado por varias vías. Por un lado, por lo que respecta a la ejecución de las obras y actuaciones necesarias relativas a las infraestructuras ferroviarias atribuidas a la entidad consultante, la entidad se financiará a través de transferencias consignadas en los correspondientes presupuestos de la Comunidad Autónoma cuyas competencias en materia de ferrocarriles se le atribuyen. Por otro lado, una vez finalicen las obras de la infraestructura ferroviaria, será esta última la que lleve a cabo directamente la explotación de la misma percibiendo del usuario la correspondiente contraprestación. Asimismo, como la actividad general llevada a cabo por la consultante resulta deficitaria, para financiar los déficits de explotación de la misma, esta percibirá subvenciones anuales de la Comunidad Autónoma con la finalidad de que se pueda garantizar la continuidad del servicio.
De esta forma, la referida Comunidad Autónoma asume parte del coste del servicio de transporte objeto de consulta de forma directa al tratarse de un servicio esencial de competencia autonómica que va a ofrecer al destinatario pero que puede resultar deficitario. En estas circunstancias, es evidente que únicamente la propia Administración Pública podría asumir de forma directa la prestación del servicio objeto de consulta o, en su caso, un único operador público o privado distinto de la citada Administración siempre que esta última asuma parte de la financiación del servicio, por lo que puede señalarse que su prestación, en los términos establecidos en la consulta, tiene por objeto un servicio de transporte en tren-tranvía en el que no existe distorsión de la competencia puesto que ningún operador público o privado podría prestarlo si el servicio no está subvencionado por la propia Comunidad Autónoma correspondiente.
También es importante señalar que una vez establecido el régimen de la prestación del servicio de transporte en el tren-tranvía subvencionado por la Comunidad Autónoma, es evidente que ningún otro operador público o privado va a estar dispuesto a prestar dicho servicio de transporte en las condiciones señaladas sin percibir dicha subvención.
6.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de enero de 2017, National Roads Authority (NRA, en adelante), Asunto C-344/15, referente a si el hecho de no sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido el cobro de un peaje satisfecho a una autoridad pública que asume directamente la explotación de una autopista de peaje afecta a la competencia con otros operadores privados, analiza los elementos y la circunstancias que deben tenerse en cuenta para determinar que la no sujeción de la actividad de la Administración Pública puede llevar a distorsiones significativas de la competencia.
(…)
Por tanto, la prestación del servicio público de transporte ferroviario objeto de consulta no determina una distorsión significativa de la competencia, en las condiciones señaladas.
En consecuencia, la subvención para cubrir déficit de explotación de la actividad general de la entidad consultante a que se refiere el escrito de consulta, en la parte imputable a la actividad de transporte ferroviario a que nos venimos refiriendo, no tendrá la consideración de subvención directamente vinculada al precio, ni tendrá la consideración de contraprestación del servicio de transporte ferroviario sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Del mismo modo, y en virtud de los datos contenidos en el escrito de consulta, las subvenciones o transferencias percibidas por la entidad consultante para la realización de obras de construcción de infraestructuras ferroviarias y demás instalaciones no tendrán la consideración de subvención directamente vinculada al precio por lo que su importe no se debe incluir en el concepto de contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto a la hora de determinar la base imponible de las mismas.
(…)».
2.- No obstante lo anterior, la entidad consultante manifiesta que, finalmente, por motivos operacionales, la explotación del servicio de transporte de viajeros no va a ser realizada por la misma sino que procederá a ceder de forma onerosa el derecho a la utilización de las infraestructuras a un tercero, reservándose la consultante la titularidad de dichas infraestructuras y siendo responsable de su mantenimiento.
La contraprestación por la cesión de la utilización de la infraestructura se va instrumentar a través de una contraprestación única con la que se remuneraría: el derecho de acceso, la reserva de capacidad, el derecho a la circulación y utilización de las instalaciones ferroviarias, la utilización del material móvil y parte de los gastos corrientes derivados de la gestión y utilización de las infraestructuras.
Por otra parte, la entidad consultante percibirá anualmente, en caso de déficit de explotación, una transferencia por parte de la Comunidad Autónoma correspondiente y, a su vez, aquella entregará una subvención que garantice una rentabilidad mínima a la entidad prestadora del servicio de transporte.
3.- Tal y como le ha puesto de manifiesto a la entidad consultante este Centro directivo en la contestación vinculante de 27 de febrero de 2020, consulta V0469-20: “En relación con la sujeción al Impuesto de la nueva actividad de cesión de las infraestructuras ferroviarias que va a realizar la entidad consultante, el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992 establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones:
“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
(…)
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
c´) Transportes de personas y bienes.
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
(…).”.
Por consiguiente, si bien la entidad consultante finalmente no procederá a la prestación directa del servicio de transporte sino que realizará la explotación de la estructura ferroviaria mediante su cesión onerosa a terceros, cabría concluir que las operaciones que efectúe en desarrollo de dicha actividad estarán sujetas y, en principio, no exentas, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que resulten de aplicación el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, en relación con las transferencias de financiación para la cobertura de los posibles déficits de explotación que la entidad consultante reciba de la correspondiente Comunidad Autónoma, resultaría de aplicación lo ya manifestado por este Centro directivo a la entidad consultante en la referida consulta V0065-18, sin que la modificación de la actividad que va realizar la entidad consultante altere las conclusiones alcanzadas en la misma a este respecto, de manera que las mismas no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- En relación con las transferencias que pudiera realizar la entidad consultante a la entidad encargada de la prestación del servicio de transporte de pasajeros con la finalidad de cubrir su posible déficit de explotación, resultará de aplicación lo ya manifestado a la consultante en la contestación vinculante a consulta V0065-18, en la que se concluía en relación con este tipo de subvenciones que “la prestación del servicio público de transporte ferroviario objeto de consulta no determina una distorsión significativa de la competencia, en las condiciones señaladas.
En consecuencia, la subvención para cubrir déficit de explotación de la actividad general de la entidad consultante a que se refiere el escrito de consulta, en la parte imputable a la actividad de transporte ferroviario a que nos venimos refiriendo, no tendrá la consideración de subvención directamente vinculada al precio, ni tendrá la consideración de contraprestación del servicio de transporte ferroviario sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
6.- En relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad consultante en la construcción, adquisición de materiales móviles y mantenimiento de la infraestructura que se encuentren afectas exclusivamente a la actividad de explotación de la infraestructura ferroviaria, en la medida que dicha actividad es una actividad sujeta y no exenta del Impuesto, la misma sería generadora del derecho a la deducción en los términos previstos en el artículo 94 de la Ley 37/1992 y cabe remitirse a lo ya manifestado en la referida consulta V0065-18».
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78.Uno.3º, 93.Cinco