La fusión por absorción de la entidad A por la entidad B puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple los requisitos del artículo 76.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación no superior al 10%) y se formaliza conforme a la Ley 3/2009. No obstante, la aplicación del régimen requiere que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal ni persiga ventaja fiscal sin motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización), conforme al artículo 89.2 de la LIS.
Hechos
Los consultantes son dos sociedades, las entidades A y B.
La entidad A es una sociedad constituida en el año 1988, dedicada al desarrollo de la actividad de alquiler de locales industriales. Asimismo, la entidad B se constituyó en el año 1963, siendo su actividad principal la compraventa de vidrios y cristales, la manufacturación del vidrio plano y la comercialización de material sanitario.
La entidad A es propietaria de diversos locales que se encuentran arrendados a la entidad B, y esta los utiliza plena y únicamente para el desarrollo de su actividad.
Fruto de la crisis económica que se sufrió en el sector inmobiliario en los años 2007 a 2017, la sociedad B vio afectado su desarrollo de la actividad, teniendo a 31 de diciembre de 2017 bases imponibles negativas de elevado importe. A pesar del elevado importe de las pérdidas acumuladas, los socios de la entidad B están dispuestos a reflotarla con la absorción de la entidad A que le permitirá la liquidez necesaria para reestructurar la entidad B y seguir desarrollando la actividad y recuperar la senda de beneficios.
Actualmente la estructura societaria es la siguiente:
-La entidad A está participada por la persona física 1 en un 94,55% y por la persona física 2 en un 5,45%.
-La entidad B está participada por la persona física 1 en un 49,82%, por la persona física 2 en un 2,87% y por la entidad C en un 45,26%. A su vez, la entidad C está participada por la persona física 1 en un 94,55% y por la persona física 2 en un 5,45%.
Tal y como se ha comentado, el objetivo de los únicos socios últimos personas físicas es reflotar la sociedad B. Para ello, interesaría realizar las siguientes operaciones:
1. En primer lugar, se llevaría a cabo una fusión por absorción propia de acuerdo con la normativa mercantil, y regulada en el artículo 76.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por la cual la entidad B absorbería a la entidad A, y mediante la oportuna ecuación de canje que determine un experto independiente, se entregarían nuevas acciones de la entidad B a los socios de la entidad A como consecuencia de la disolución sin liquidación de esta última.
Todos los activos y pasivos de la entidad A, incluidos los locales de su propiedad pasarían al activo y pasivo de la entidad B, por los valores fiscales que actualmente tienen en sede de la entidad A.
Posteriormente, la sociedad B para reflotar su balance, reducir su endeudamiento y conseguir la liquidez necesaria para llevar a cabo una reestructuración de su personal y el traslado a un lugar más idóneo, tiene previsto la venta de locales procedentes de la entidad A, a un tercero no vinculado.
Una vez realizada la venta, para llevar a cabo su actividad económica, B adquirirá unas oficinas, instalaciones y almacén de una nave industrial, mucho mejor situada logísticamente que la anterior ubicación. En dicha nave industrial instalarán un autoservicio y exposición que necesitará una inversión relevante.
Finalmente, una vez se haya procedido a la venta, la entidad B tiene previsto compensar sus pérdidas contables, con la ganancia contable obtenida por la venta de los inmuebles citados.
Asimismo, se entiende que la ganancia fiscal que se obtenga por la venta de dichos inmuebles también podrá compensarse con las bases imponibles negativas.
Con todo ello, al sacrificar los inmuebles recibidos en la absorción y su posterior venta, se conseguiría sanear la sociedad B, pagando los créditos y las deudas reales que tiene a día de hoy y, que actualmente hacen imposible la viabilidad de la sociedad.
La operativa permitiría conseguir una estructura societaria mucho mejor que la actual y se lograría, en resumen:
-Reflotar la entidad A y evitar su desaparición, dotándola de unos activos que hasta ahora no dispone y tras su venta recibir una inyección de liquidez relevante para reducir su endeudamiento, afrontar la necesaria reestructuración del personal y encaminarla en la senda de beneficios.
-Simplificar las actividades que desarrollan las sociedades A y B, eliminando la actividad de alquiler de locales industriales, y centrándose en la actividad que realiza actualmente la sociedad B de compraventa de vidrios y cristales, manufacturación del vidrio plano y comercialización de material sanitario.
-Eliminar las cargas administrativas, contables, legales, etc. de la sociedad A, puesto que se vería absorbida por la entidad B.
-Aprovechar el buen momento inmobiliario para vender los locales y destinar la totalidad de su venta a reflotar la sociedad B.
-Situar la sociedad en una nueva nave industrial de su propiedad, con una mejor logística.
-Compensar las pérdidas contables y las bases imponibles negativas que ostenta la sociedad B con el beneficio, contable y fiscal, que se obtendría de la venta de los locales.
Cuestión planteada
Si se considera que la fusión por absorción propia por la cual la entidad B absorbe a la entidad A es apta para acogerse al Capítulo VII del Título VII de la Ley del IS, en definitiva, a la neutralidad fiscal prevista por esta normativa.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.a) de la LIS establece que “tendrá la consideración de fusión la operación por la cual una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y cumple con lo establecido en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de fusión proyectadas se realizan con la finalidad de:
-Reflotar la entidad B y evitar su desaparición, dotándola de unos activos que hasta ahora no dispone y tras su venta recibir una inyección de liquidez relevante para reducir su endeudamiento, afrontar la necesaria reestructuración del personal y encaminarla en la senda de beneficios.
-Simplificar las actividades que desarrollan las sociedades A y B, eliminando la actividad de alquiler de locales industriales, y centrándose en la actividad que realiza actualmente la sociedad B de compraventa de vidrios y cristales, manufacturación del vidrio plano y comercialización de material sanitario.
-Eliminar las cargas administrativas, contables, legales, etc. de la sociedad A, puesto que se vería absorbida por la entidad B.
-Aprovechar el buen momento inmobiliario para vender los locales y destinar la totalidad de su venta a reflotar la sociedad B.
-Situar la sociedad en una nueva nave industrial de su propiedad, con una mejor logística.
-Compensar las pérdidas contables y las bases imponibles negativas que ostenta la sociedad B con el beneficio, contable y fiscal, que se obtendría de la venta de los locales.
El hecho de que la entidad absorbente cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades.
En el presente caso, tal y como se manifiesta en el texto de la consulta, entre los motivos económicos enunciados para la operación planteada está el de aprovechar las bases imponibles negativas de la entidad absorbente con ocasión de la venta de los locales de la entidad absorbida, por lo que, en el caso de que esta fuera la finalidad preponderante de la operación planteada, dicha operación no podría acogerse al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89