El arrendamiento de inmuebles constituye actividad económica a efectos del régimen especial de empresas de reducida dimensión cuando concurren acumulativamente: (i) local exclusivamente destinado a gestión de la actividad; (ii) empleado con contrato laboral a jornada completa. Cumplidos estos requisitos, la entidad puede aplicar la escala de gravamen del artículo 114 TRLIS, siempre que su cifra neta de negocios del período anterior sea inferior a 10 millones de euros.
Hechos
La entidad Z, tiene por objeto principal el arrendamiento de viviendas y locales. Para el desarrollo de su actividad, el 1 de julio de 2013 dedicó un local exclusivamente a la gestión de la actividad y en esa misma fecha contrató a una persona a jornada completa para la gestión de los alquileres y cobranza de las rentas.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante desarrolla una actividad económica y en consecuencia puede aplicar la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del TRLIS aplicable a las empresas de reducida dimensión.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo XII de su título VII, el régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, estableciendo en su artículo 108, que:
“1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
(…)
En el escrito de consulta se plantea si el régimen fiscal especial para empresas de reducida dimensión resulta de aplicación a la consultante que contrato a una persona con contrato laboral y a jornada completa y destinó un local exclusivamente a la gestión de la actividad de arrendamiento el 1 de julio de 2013.
A efectos de determinar si existe o no actividad económica, ha de hacerse una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por tanto, para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de arrendamiento cuente con una gestión y organización diferenciadas. En consecuencia, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición para el caso planteado, si esa actividad se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se pretende aplicar el régimen de entidades de reducida dimensión. Sin embargo, señala el consultante que dispone de empleado con contrato laboral y a jornada completa y local destinado a la gestión de la actividad desde el 1 de julio de 2013, en virtud de lo anterior, la sociedad consultante no desarrollaría actividad económica alguna a efectos fiscales.
La cuestión de si en tal situación puede aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, ha sido aclarada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC), que en su Resolución de 29 de enero de 2009, del recurso de alzada para la unificación de criterio número 00-05106-08, en el que se planteó si a una entidad que no realiza ningún tipo de actividad económica al derivar sus ingresos de la mera titularidad de un patrimonio le puede ser de aplicación el beneficio fiscal establecido en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (actualmente artículo 114 del TRLIS), que regula el tipo de gravamen para las empresas de reducida dimensión, determinó que no procedía su aplicación. En concreto, indicó que:
“(…)
El artículo 23 de la Ley 230/1963, General Tributaria, vigente al tiempo de los hechos, señalaba que:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho.
2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda (...)".
Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil dispone que: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas."
El artículo 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas señala que "el importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios."
La Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16 de mayo de 1991 por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios» dispone que:
"El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en su disposición final quinta que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante resolución, podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen dicho texto.
El concepto de importe neto de la cifra anual de negocios se establece en nuestra legislación en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que en su artículo 191 lo define de la siguiente forma:
El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.
Es necesario delimitar los términos empleados en la definición anterior, debido a la trascendencia que tiene el alcance que pueda darse a cada uno de ellos.
En relación a la expresión utilizada de actividad ordinaria de la sociedad, debe precisarse su significado. Así, podría definirse como aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, lo que podemos denominar multiactividad. En este caso, en relación a la determinación del concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma (...)".
Como hemos señalado, según la Ley 230/1963 y del Código Civil, las normas tributarias se han de interpretar conforme a su sentido jurídico, usual y a su finalidad.
El beneficio fiscal previsto en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 es un incentivo fiscal que únicamente pueden aplicar las empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere una determinada cantidad. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el término "empresa" se encuentra íntimamente ligado al término "cifra de negocios". De hecho el propio régimen especial se denomina: "lncentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión."
El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define empresa como: "Unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos."
En el caso planteado aquí, de todo lo expuesto con anterioridad se desprende que la entidad no ha sido "una empresa", entendida ésta conforme a la interpretación usual, como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.
La entidad únicamente ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, de carácter empresarial.
A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo económico.
(…)”
Con posterioridad, el criterio sostenido en la Resolución de 29 de enero de 2009 dictada por el TEAC, previamente analizada, ha sido declarado plenamente vigente por dicho Tribunal, tras la aprobación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su Resolución, de 6 de junio de 2012, del recurso de alzada para la unificación de criterio número 011060/2012.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, en la medida en que la entidad consultante tenga contratada a una persona con contrato laboral y a jornada completa y destine un local exclusivamente a la gestión de la actividad de arrendamiento desde el 1 de julio de 2013, y se mantenga de manera continuada el desarrollo de la citada actividad en el tiempo estará desarrollando una actividad económica y en consecuencia podrá aplicar el régimen especial de empresas de reducida dimensión regulado en el capítulo XII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, IRPF, art: 27.2
TRLIS RD Leg 4/2004, art:108.