El arrendamiento de inmueble con opción de compra destinado a usos hoteleros genera sujeción al IVA como prestación de servicios (exenta si reúne requisitos del art. 20.1.23.b LIVA) y, en paralelo, sujeción al ITP/AJD por constitución de derecho real de goce (art. 7 TRLITP/AJD), dado que esta última operación queda expresamente excluida de la exención por sujeción al IVA. El ejercicio de la opción de compra (transmisión onerosa) sigue el mismo régimen: si el arrendamiento estuvo exento en IVA, la compra queda sujeta a ITP/AJD; si fue sujeto y no exento en IVA, la compra se sitúa fuera del ITP/AJD. La eventual naturaleza vinculante de la opción no altera esta clasificación.
Hechos
El consultante tiene la intención de celebrar un contrato de alquiler, con opción de compra no vinculante, sobre un inmueble de segunda mano destinado a usos hoteleros. Se pactan los siguientes conceptos por pago de alquiler:
- Un primer y único pago de 100.000 €.
- Una renta mensual de 3.000 €
En caso de ejecutar la opción de compra en plazo (10 años), se pactará un precio del que se restará lo acumulado por los dos conceptos anteriores.
Cuestión planteada
Tratamiento en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de un arrendamiento de un inmueble con opción de compra, en los distintos supuestos de que se ejercite la opción o de que esta tuviera carácter vinculante.
Contestación
1.- Constitución de un arrendamiento con opción de compra de un inmueble destinado a usos hoteleros.
Conforme al artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), se reputarán empresarios o profesionales a los arrendadores de bienes. Por otro lado, el artículo 20.Uno.23 de la citada ley establece la exención en dicho impuesto para determinados arrendamientos de bienes.
Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores
Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.
(…).
Por otro lado, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos,………
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 31.
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
De los preceptos expuestos se deriva lo siguiente:
- El arrendamiento planteado constituye una operación sujeta y no exenta del IVA, por lo que los pagos en concepto de alquiler deberán incluir el referido impuesto.
- La citada operación no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, (art. 7.5 del Texto Refundido) pero si a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, en caso de que la operación se formalizase en escritura pública.
2.- Ejercicio de la opción de compra.
El artículo 20 de la LIVA establece las exenciones en operaciones interiores, disponiendo en su apartado Uno que “Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22.º Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
(…)”.
Por otro lado establece el apartado Dos de dicho precepto que “Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones”.
Por tanto, la transmisión del bien a consecuencia del ejercicio de la opción de compra constituye una entrega de bienes exenta de IVA al tratarse de la segunda entrega de una edificación, sin que se le pueda aplicar la excepción a la exención prevista en la letra a) del nº 22, relativa a las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero, al no constar dicha circunstancia en el escrito de consulta.
En consecuencia, de no mediar la renuncia a la exención contemplada en el artículo 22.Dos de la LIVA, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1.a) y 5 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Respecto a la base imponible, establece el artículo 10.1 del citado cuerpo legal que “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”. En cuanto a la determinación del valor real dispone el artículo 46.1 que “La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado”, añadiendo en su apartado 3 que “……. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible. Luego, la base imponible estará constituida por el valor real del bien transmitido, sin que en ningún caso pueda ser inferior al precio o contraprestación pactada que, en el supuesto planteado, se determinará restando del importe del precio el pago inicial más las rentas mensuales acumuladas.
3.- Supuesto de que se tratase de un contrato de alquiler con opción de compra vinculante.
Conforme al artículo 2 del texto Refundido del ITP y AJD “1. El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”. En aplicación de dicho precepto debe concluirse que el contrato de arrendamiento con opción de compra vinculante implica la transmisión del bien con carácter definitivo, y como tal debe tributar. En este sentido dispone el artículo 8.Dos de la LIVA, en su apartado 5 que “También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
En conclusión, de igual forma que en el supuesto anterior, la constitución de un contrato de arrendamiento con opción de compra vinculante, constituye una entrega de un bien, sujeta y exenta del IVA por tratarse de la segunda transmisión de una edificación que, salvo que se produzca la renuncia a la exención prevista en el artículo 22.Dos de la LIVA, tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Asimismo, la base imponible, estará constituida por el valor real del bien transmitido, en ningún caso inferior al precio o contraprestación pactada de la que, en este caso, no se restaría importe alguno
CONCLUSION
Primera. La constitución del arrendamiento de un inmueble destinado a usos hoteleros constituye una operación sujeta y no exenta del IVA, por lo que no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD (art. 7.5 del Texto Refundido), pero si a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados (art. 31.2), en caso de que la operación se formalice en escritura pública.
Segunda. El ejercicio de la opción de compra constituye una operación sujeta y exenta del IVA que, de no mediar la renuncia a la exención contemplada en el artículo 22.Dos de la LIVA, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1.a) y 5 del Texto Refundido del ITP y AJD,, estando constituida la base imponible por el valor real del bien transmitido que, en ningún caso, podrá ser inferior al precio o contraprestación pactada y se determinará restando del importe del precio el pago inicial más las rentas mensuales acumuladas.
Tercera. La constitución de un contrato de arrendamiento con opción de compra vinculante, constituye una entrega de un bien, sujeta y exenta del IVA por tratarse de la segunda transmisión de una edificación que, salvo que se produzca la renuncia a la exención prevista en el artículo 22.Dos de la LIVA, tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. La base imponible, estará constituida por el valor real del bien transmitido, que, en ningún caso, será inferior al precio o contraprestación pactada de la que, en este supuesto, no se restaría importe alguno.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 5. Uno.c) , 8.Dos.5 y 20.Uno. 22 y 23 y 20.Dos. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1 y 5, 10-1, 31-2 y 46-1 y 3