El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) es aplicable a la aportación de cuotas de proindiviso, siempre que concurran los requisitos legales: entidad receptora residente o con establecimiento permanente en España, participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y que la operación persiga propósitos económicos válidos. La falta de legalización y depósito de libros en el Registro Mercantil no impide el acceso al régimen, al ser requisito mercantil desvinculado de los presupuestos fiscales del art. 87 LIS; la contabilidad conforme al Código de Comercio satisface la documentación exigible para efectos tributarios.
Hechos
El consultante es socio comunero al 50%, de una comunidad de bienes creada en el año 1990, el otro socio al 50% es su hermano. La comunidad de bienes desarrolla dos actividades económicas diferenciadas siendo definidas como dos ramas de actividad distintas y como conjuntos de elementos patrimoniales que constituyen unidades económicas independientes. Por un lado, una actividad agrícola consistente en la explotación de un olivar. Por otro, una actividad ganadera relativa a la producción de leche de vaca. El método de estimación de la base imponible en el IRPF de ambas actividades es el método de estimación directa simplificada y en el IVA se sigue el régimen general.
En el ejercicio pasado la actividad agrícola les reportó unos ingresos de 75.800 euros y un beneficio de unos 16.000 euros aproximadamente. Además, hay que poner de manifiesto que la actividad agrícola recibió una subvención al olivar, incluida en los ingresos señalados, de unos 8.100 euros. Por su parte, los ingresos de la actividad ganadera fueron de 355.000 euros y el beneficio obtenido fue de 29.800 euros aproximadamente, incluyendo una prima de subvención por vaca de unos 16.000 euros anuales. La actividad ganadera cuenta con un mayor número de bienes afectos al desarrollo de la misma, entre otros, una nave, una máquina tractor, maquinaria pala cuchara, ganado vacuno, novillas, remolque, bañera remolque hidráulico, etc. Por su parte, la actividad agrícola también cuenta con bienes afectos, entre otros, diferente maquinaria y aperos agrícolas como un vareador, un vibrador, un rotavator, etc.
Los comuneros pretenden aportar una de las ramas de actividad, en concreto, la actividad ganadera a una sociedad limitada de nueva creación, manteniendo el desarrollo de la actividad agrícola a través de la comunidad de bienes.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
- que se trata de dos sectores diferentes (sector agrícola y sector ganadero) y se pretende potenciar una mayor especialización de cada una de las ramas en su sector y aplicar a cada una técnicas y metodologías exclusivas, lo que ayudaría a una mayor racionalización de cada una de las actividades.
- pretenden involucrarse en el proyecto de la actividad ganadera con ánimo de permanencia, incrementando y mejorando la competitividad en el mercado de la misma, siendo positivo para ello una gestión independiente respecto de la actividad agrícola a través de una sociedad limitada que le proporcione una mayor visibilidad y la posibilidad de acceder a un mercado más amplio.
- los miembros de la actual comunidad de bienes pretenden formar parte de la nueva sociedad con, al menos, el 5% del capital social. Además, van a formar parte de esta como nuevos partícipes sus propios hijos, que serán los que, mediante sus medios humanos y su gestión diaria, desarrollarán la especialización de la sociedad limitada como entidad ganadera con la finalidad de hacerla una empresa sostenible y competitiva.
- los actuales comuneros también aportarían trabajo a la sociedad limitada de nueva creación, aunque no abandonarían la actividad agrícola que vienen desarrollando a través de la comunidad de bienes. Por todo esto, resulta fundamental limitar su responsabilidad como socios a través de la creación de una sociedad limitada.
- además, la actividad ganadera les reporta un mayor volumen de beneficio que la actividad agrícola (48.000 euros la ganadera frente a 20.000 euros de la agrícola, correspondiendo parte de estos últimos a una subvención), por lo que les puede resultar fiscalmente más beneficioso el desarrollarla a través de una sociedad limitada, aunque realmente en ese nivel de beneficios y teniendo en cuenta que los gastos de cotizaciones sociales del régimen de autónomos y mantenimiento administrativo en las sociedades es mayor que en la comunidad de bienes, dicha diferencia fiscal no es representativa como sí lo es la finalidad de la transformación y protección jurídica a través de una sociedad limitada y más con la incorporación de nuevos partícipes, con la entrada de nuevas generaciones familiares centralizando así la planificación, toma de decisiones y relevo generacional.
La Comunidad de bienes lleva un libro de ingresos y gastos, libro de bienes de inversión conforme a la legislación vigente y contabilidad de cobros y pagos conforme al Código de Comercio, pero sin legalización de libros en el Registro Mercantil.
CUESTION PLANTEADA: Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, si cumplen con los requisitos relativos a la contabilidad, ya que, aunque se realiza la llevanza de esta conforme a lo dispuesto al Código de Comercio, no se produce la legalización y depósito de los libros en el Registro Mercantil.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, si cumplen con los requisitos relativos a la contabilidad, ya que, aunque se realiza la llevanza de esta conforme a lo dispuesto al Código de Comercio, no se produce la legalización y depósito de los libros en el Registro Mercantil.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En cuanto a la aportación de las cuotas del proindiviso, el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
A estos efectos, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria por parte de la persona física consultante, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que la transmisión no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los dos comuneros, por lo que la mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.
En consecuencia, la aportación de cada uno de los comuneros de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los elementos afectos a la actividad ganadera, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 87.1.d) de la LIS).
En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, circunstancia a la que no se hace referencia en el escrito de consulta.
En segundo lugar, la letra b) artículo 87.1 de la LIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto planteado, el consultante señala que todos los comuneros pasarían a ostentar más de un 5% de la sociedad de nueva constitución, entendiéndose por tanto cumplido el requisito previsto en la letra b) del artículo 87.1 de la LIS.
Por último, respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se manifiesta que los elementos patrimoniales aportados, de los cuales son cotitulares los comuneros, están afectos a la actividad ganadera, la cual es llevada a cabo a través de una comunidad de bienes que dispone de los medios materiales y humanos para el desarrollo de esta actividad. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Finalmente, el artículo 87 de la LIS exige la llevanza de la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el escrito de consulta se indica que se tributa en el régimen de estimación directa simplificada, llevando un libro de ingresos y gastos, libro de bienes de inversión conforme a la legislación vigente y contabilidad de cobros y pagos conforme al Código de Comercio.
Por otra parte, aunque el consultante manifiesta que la comunidad de bienes lleva una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, formula la pregunta de si cumple los requisitos previstos en el artículo 87 de la LIS al no haber procedido a la legalización de los libros en el Registro Mercantil.
En este sentido, el artículo 25 del Código de Comercio establece que:
“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.”
Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio establece que:
“1. Los empresarios presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio, para que antes de su utilización, se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y, en todas las hojas de cada libro, el sello del Registro. En los supuestos de cambio de domicilio tendrá pleno valor la legalización efectuada por el Registro de origen.
2. Será válida, sin embargo, la realización de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idóneo sobre hojas que después habrán de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios, los cuales serán legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio. En cuanto al libro de actas, se estará a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil.
(…).”
De estos preceptos se deduce que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio establecida en el artículo 87 de la LIS se limita a lo previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, por cuanto que es éste el que establece los requisitos necesarios que debe tener la contabilidad del empresario. Por tanto, en la medida en que el contribuyente manifiesta en el escrito de consulta la llevanza de la contabilidad conforme al Código de Comercio, se entiende cumplido el requisito establecido en el artículo 87.2 de la LIS.
En conclusión, en la medida que se cumplan los requisitos anteriormente mencionados se podrá aplicar el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza por los siguientes motivos económicos: potenciar una mayor especialización de cada una de las ramas de actividad en su sector y aplicar a cada una técnicas y metodologías exclusivas, involucrarse en mayor medida en la actividad ganadera con la finalidad de incrementar y mejorar su competitividad, dotar a la actividad ganadera de una gestión independiente para así darle una mayor visibilidad y acceso a un mercado más amplio, la incorporación de nuevos partícipes a la nueva sociedad y limitar la responsabilidad de los comuneros.
Adicionalmente, el consultante afirma que puede resultar fiscalmente más beneficioso desarrollar la actividad ganadera a través de una sociedad limitada, aunque realmente en ese nivel de beneficios y mantenimiento administrativo en las sociedades es mayor que en la comunidad de bienes, dicha diferencia fiscal no es representativa como sí lo es la finalidad de la transformación y protección jurídica a través de una sociedad limitada y más con la incorporación de nuevos partícipes, con la entrada de nuevas generaciones familiares centralizando así la planificación, toma de decisiones y relevo generacional.
Los motivos económicos citados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior ya que, si la ventaja fiscal en él descrita fuera la finalidad preponderante en la operación planteada, dicha operación no podría acogerse al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil arts. 392, 393 y 399
Código de Comercio arts. 25 y 27
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89-2