La DGT descarta que la fundación consultante califique como entidad sin fines lucrativos conforme a la Ley 49/2002 por no cumplir el requisito del artículo 3.1º: su fin estatutario (sufragio de estudios de hijos de empleados fijos de empresas determinadas) beneficia exclusivamente a trabajadores y sus familias de compañías concretas, no constituyendo fin de interés general sino beneficio sectorial ligado a relación laboral. Por consiguiente, no es posible ampliar plazos de destino de rentas ni consumir dotación sin pérdida del régimen fiscal especial, al no acceder inicialmente al mismo.
Hechos
La consultante es una fundación que tiene como objeto y fin fundacional la atención de los estudios, sufragando total o parcialmente los gastos de los mismos, de los hijos de empleados fijos de determinadas sociedades mercantiles identificadas en su estatuto.
La fundación consultante concede ayudas para sufragar gastos de matrícula, libros y material escolar en centros oficiales, gastos de guardería, gastos para el aprendizaje y perfeccionamiento del inglés y gastos para la obtención de un master o curso de especialización.
Los beneficiarios de dichas ayudas son los hijos de empleados fijos de determinadas empresas; si bien, dentro de este colectivo, las ayudas van dirigidas únicamente a los siguientes empleados:
- Hijos de empleados fijos en el momento de creación de la fundación.
- Hijos de empleados que fueran adquiriendo la condición de fijos hasta que el fundador dejase de ser socio mayoritario de las empresas o hasta el momento de fallecimiento.
- Hijos de los anteriores trabajadores fijos que hayan abandonado la empresa por jubilación legal o pactada.
Con la muerte del fundador, la lista de beneficios quedó delimitada, siendo 120 el número actual de beneficiarios, de manera que se espera que en el 2031 finalice sus estudios el último beneficiario.
La fundación consultante en el momento de su constitución fijó una dotación fundacional de 1.803.036,31 euros totalmente desembolsada en metálico. Posteriormente, y por vía testamentaria, se recibieron determinados bienes que incrementaron la dotación patrimonial en 490.559 euros.
En el 2002, la consultante recibió un legado compuesto por diversos bienes, entre ellos, el usufructo sobre una participación del 50% en un terreno y unas naves, usufructo que no forma parte de la dotación aunque sí del patrimonio de la consultante; el mencionado usufructo ha ido generando rentas para la consultante a través de su arrendamiento.
El período de vigencia del derecho de usufructo se extiende desde el 1 de enero de 2005 hasta el 30 de septiembre de 2010.
En el caso de venta de los inmuebles sobre los que recae el usufructo, se generaría a favor de la fundación un derecho de participación en el precio de venta que oscilaría entre el 34% y el 45% del mismo. En caso de que no tuviese lugar la venta en ese plazo, la consultante recibiría un importe de 601.012,10 euros.
Cuestión planteada
Desea saber a los efectos del cumplimiento del punto 2º del artículo 3 de la Ley 49/2002:
- Si sería posible ampliar el plazo de destino de las rentas e ingresos más allá del plazo previsto en dicho apartado.
- y si sería posible destinar parte de su dotación fundacional mediante su consumo directo sin que ello determinase la pérdida del régimen fiscal especial de la mencionada ley.
Contestación
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 49/2002, las fundaciones que cumplan determinados requisitos, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos por lo que, en el supuesto de que la fundación consultante cumpliese todos los requisitos exigidos tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
El primer requisito que se exige para la consideración de entidad sin fines lucrativos es el previsto en el punto 1º del artículo 3 de la Ley 49/2002:
“1.º Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.”
En el caso objeto de la consulta, y de acuerdo con la documentación aportada, se aprecia que el fin perseguido por la fundación consultante es la atención de los estudios, sufragando total o parcialmente los gastos de los mismos, de los hijos de empleados fijos de determinadas sociedades mercantiles mencionadas en su estatuto.
Tanto de la delimitación del fin fundacional como de los beneficiarios de las prestaciones que constituyen dicho fin, llevan a la conclusión de que el fin de la fundación beneficia a determinados trabajadores fijos de determinadas empresas.
La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, en su artículo 3, regula los fines y beneficiarios de las fundaciones:
“Artículo 3. Fines y beneficiarios.
1. Las fundaciones deberán perseguir fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, y de fomento de la economía social, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, sociales o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.
2. La finalidad fundacional debe beneficiar a colectividades genéricas de personas. Tendrán esta consideración los colectivos de trabajadores de una o varias empresas y sus familiares.
3. En ningún caso podrán constituirse fundaciones con la finalidad principal de destinar sus prestaciones al fundador o a los patronos, a sus cónyuges o personas ligadas con análoga relación de afectividad, o a sus parientes hasta el cuarto grado inclusive, así como a personas jurídicas singularizadas que no persigan fines de interés general.
4. No se incluyen en el apartado anterior las fundaciones cuya finalidad exclusiva o principal sea la conservación y restauración de bienes del patrimonio histórico español, siempre que cumplan las exigencias de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.”
Este artículo en su apartado 2, establece que tendrán consideración de colectividades genéricas de personas los colectivos de trabajadores de una o varias empresas y sus familiares; si bien, en su apartado 3, prohíbe la constitución de fundaciones con la finalidad principal de destinar sus prestaciones… a personas jurídicas singularizadas que no persigan fines de interés general.
Por el correcto ejercicio del derecho de fundación y por la legalidad de la constitución y funcionamiento de las fundaciones vela el protectorado; en el caso objeto de consulta, la consejería competente calificó en 1998 a la fundación consultante como fundación benéfico docente, por lo que la administración competente en materia de fundaciones, según los documentos aportados por la consultante, considera que la fundación consultante persigue un fin de interés general benéfico docente, consideración de la que parte este Centro Directivo para dar contestación a la consulta planteada.
En relación con la cuestión relativa a la extinción del usufructo y la aplicación del rendimiento obtenido al fin de interés general de la consultante, el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 49/2002 exige
“2º Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.
c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sin fines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.”
El artículo 27 de la Ley 50/2002 regula el destino de rentas e ingresos de las fundaciones en los siguientes términos:
“Artículo 27. Destino de rentas e ingresos
1.A la realización de los fines fundacionales deberá ser destinado, al menos, el 70 por 100 de los resultados de las explotaciones económicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados, para la obtención de tales resultados o ingresos, debiendo destinar el resto a incrementar bien la dotación o bien las reservas según acuerdo del Patronato. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios. El plazo para el cumplimiento de esta obligación será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los respectivos resultados e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de la constitución o en un momento posterior, ni los ingresos obtenidos en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes inmuebles en los que concurra dicha circunstancia.
2.Se entiende por gastos de administración los directamente ocasionados por la administración de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, y aquellos otros de los que los patronos tienen derecho a resarcirse de acuerdo con el artículo 15.4.
Reglamentariamente se determinará la proporción máxima de dichos gastos.”
El artículo 32 del Reglamento de Fundaciones de Competencia Estatal, aprobado por el Real Decreto 1337/2005, de 11 noviembre, desarrolla para dichas fundaciones el artículo 27 de la Ley 50/2002 en los siguientes términos:
“Artículo 32. Destino de rentas e ingresos
1. Deberá destinarse a la realización de los fines fundacionales, al menos, el 70 por 100 del importe del resultado contable de la fundación, corregido con los ajustes que se indican en los apartados siguientes.
El resto del resultado contable, no destinado a la realización de los fines fundacionales, deberá incrementar bien la dotación, bien las reservas, según acuerdo del patronato.
2. No se incluirán como ingresos:
a) La contraprestación que se obtenga por la enajenación o gravamen de bienes y derechos aportados en concepto de dotación por el fundador o por terceras personas, así como de aquellos otros afectados por el patronato, con carácter permanente, a los fines fundacionales, incluida la plusvalía que se pudiera haber generado.
b) Los ingresos obtenidos en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes inmuebles en los que concurra dicha circunstancia.
3. No se considerarán en ningún caso como ingresos las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación en el momento de la constitución o en un momento posterior.
4. No se deducirán los siguientes gastos:
a) Los que estén directamente relacionados con las actividades desarrolladas para el cumplimiento de fines, incluidas las dotaciones a la amortización y a las provisiones de inmovilizado afecto a dichas actividades.
b) La parte proporcional de los gastos comunes al conjunto de actividades que correspondan a las desarrolladas para el cumplimiento de los fines fundacionales. Esta parte proporcional se determinará en función de criterios objetivos deducidos de la efectiva aplicación de recursos a cada actividad.
Dichos gastos comunes podrán estar integrados, en su caso, por los gastos por servicios exteriores, de personal, financieros, tributarios y otros gastos de gestión y administración, así como por aquellos de los que los patronos tienen derecho a ser resarcidos, en los términos previstos en el artículo 15.4 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones.
5. Los ingresos y los gastos a que se refiere este cómputo se determinarán en función de la contabilidad llevada por la fundación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, y conforme a los principios, reglas y criterios establecidos en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, y en otras normas de desarrollo de dicho plan general que resulten de aplicación.
6. Se considera destinado a los fines fundacionales el importe de los gastos e inversiones realizados en cada ejercicio que efectivamente hayan contribuido al cumplimiento de los fines propios de la fundación especificados en sus estatutos, excepto las dotaciones a las amortizaciones y provisiones.
Para determinar el cumplimiento del requisito del destino de rentas e ingresos, cuando las inversiones destinadas a los fines fundacionales hayan sido financiadas con ingresos que deban distribuirse en varios ejercicios, como subvenciones, donaciones y legados, o con recursos financieros ajenos, dichas inversiones se computarán en la misma proporción en que lo hubieran sido los ingresos o se amortice la financiación ajena.
7. El destino a fines deberá hacerse efectivo en el plazo comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido dichos resultados y los cuatro años siguientes a su cierre.
8. En la memoria integrada en las cuentas anuales que debe presentar la fundación se incluirá información detallada del cumplimiento del destino a fines fundacionales, y en ella se especificará el resultado sobre el que se aplica el porcentaje del 70 por 100 y los gastos e inversiones destinados a fines fundacionales, así como el importe de los gastos de administración. También se incluirá esta información en relación con los saldos pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
El protectorado analizará la información suministrada y podrá requerir que ésta se amplíe y que se aporten los documentos y justificantes que se estimen necesarios. En la medida en que considere que la información y la documentación aportadas no acreditan el cumplimiento del requisito, lo hará constar así en el correspondiente informe.”
La renta objeto de consulta es la obtenida de la extinción de un derecho de usufructo por el que la consultante obtenía rentas a través de su arrendamiento.
En consecuencia, la renta que obtenga la consultante por la extinción del derecho de usufructo es renta que se ha destinar a la realización de su fin fundacional en al menos el 70 por ciento, para lo que dispone del plazo de tiempo improrrogable comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
Si la realización del fin fundacional durante el plazo previsto en el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 49/2002 no diera para aplicar al menos el 70 por ciento de la renta objeto de consulta, se produciría incumplimiento de requisito en cuestión.
El incumplimiento de los requisitos del apartado 3 del artículo 14 de la Ley 49/2002 en los siguientes términos:
“3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3.º de esta Ley determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan.
La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 2.º del artículo 3.º de esta Ley, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número 6.º del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.”
En consecuencia, y para el caso de incumplimiento, la consultante tendría la obligación de ingresar la cuotas correspondiente al ejercicio en que se obtuvo la renta no aplicada correctamente, junto con los intereses de demora correspondientes.
Por lo que respecta al consumo y aplicación de la dotación fundacional al fin fundacional, en la medida que no suponga incumplimiento ni de la Ley 50/2002 ni de los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002, y la consultante no haya renunciado el régimen fiscal especial, este Centro Directivo entiende que seguiría siendo aplicable el régimen fiscal contenido en la citada Ley 49/2002.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del régimen fiscal a aplicar a la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, arts. 3 y 14.3