La DGT confirma la aplicabilidad del Convenio España-México (art. 7.1) para determinar la tributación de beneficios empresariales: si la sociedad mexicana realiza actividad en España a través de establecimiento permanente (conforme art. 5 del Convenio), los beneficios imputables al mismo son gravables en España. En consecuencia, la aportación de bienes inmuebles españoles por personas físicas residentes en México a la sociedad mexicana, cuando esta tiene EP en España, estaría sujeta a las modalidades de operaciones societarias del ITP/AJD (art. 6.2.B o art. 20), siendo potencialmente exenta por aplicación del art. 45.I.B.11 TRLITP (exención de operaciones societarias). Alternativamente, si no existe EP, la operación quedaría no sujeta a operaciones societarias pero sería gravable por AJD sobre la documentación (sin exención).
Hechos
Los consultantes, un padre y sus cuatro hijos, de nacionalidad mejicana, son titulares en desiguales porcentajes de varias fincas situadas en territorio español, que actualmente no se están explotando. Asimismo son titulares de una sociedad mejicana que se dedica a la actividad de compraventa de inmuebles y su explotación mediante arrendamiento en Méjico.
Ahora se plantean, por un lado, disponer de una persona, residente fiscal en España, que se encargaría de negociar compraventas en dicho territorio, y por otro lado, aportar las fincas situadas en España a la sociedad mejicana, vía ampliación de capital de esta. La aportación a dicha sociedad se haría mediante documento notarial formalizado en Méjico, que sería debidamente apostillado y protocolizado por fedatario público español, a efectos de su inscripción en el Registro de la Propiedad española.
Cuestión planteada
Si se entiende que la entidad mejicana realiza actividad económica en España, ya sea a través de la persona residente fiscal en dicho territorio o mediante establecimiento permanente, a efectos de determinar si en tal caso la aportación a la sociedad mejicana estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias, ya sea en virtud del artículo 6.2.B) o del artículo 20, y en cualquiera de los dos casos, exenta de dicha modalidad por aplicación del artículo 45.I.B.11 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
Si, por el contrario, se considerase que la entidad mejicana no realiza operaciones en España, se plantea si en tal caso la operación de aportación estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y si al gravamen de Actos Jurídicos Documentales
Contestación
1.- Tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en España de las siguientes operaciones
La existencia de establecimiento permanente en España de una sociedad mejicana.
La aportación para la ampliación de capital de la citada sociedad mejicana, por parte de varias personas físicas residentes en México, de fincas sitas en España.
Existencia de establecimiento permanente
Resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992.
En concreto, el artículo 7.1 del Convenio determina el lugar dónde deben tributar los beneficios empresariales de la siguiente forma:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.”
Se trata de determinar entonces si la empresa mejicana tiene un establecimiento permanente en España. El artículo 5 del Convenio define establecimiento permanente en los siguientes términos:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:
a) Las sedes de dirección
b) Las sucursales
c) Las oficinas
d) Las fábricas
e) Los talleres
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. (…)
4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término “establecimiento permanente” no incluye:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas, preparar la colocación de préstamos o desarrollar otras actividades que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la empresa.
f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los incisos a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona —distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el párrafo 7— actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esta empresa tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esta persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido ejercidas por medio de un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar como un establecimiento permanente, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.
6. (…)
7. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad y que, en sus relaciones comerciales o financieras con dicha empresa, no estén unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían generalmente acordadas por agentes independientes.
8. (…)”
En el escrito de consulta se indica que la sociedad mejicana tiene intención de “tener a su disposición” una persona en España que se encargaría de negociar compraventas, y adquirir o transmitir, en consecuencia, inmuebles, actuando por cuenta de la empresa mejicana, atendiendo a las instrucciones dictadas y al control general de ésta.
De acuerdo con el artículo 5 transcrito, para determinar si existe establecimiento permanente en España se analizará primero si se cumplen los requisitos del apartado 1 del artículo 5, es decir, si la sociedad consultante dispone en España de un lugar fijo de negocios en el que se realiza toda o parte de su actividad. Posteriormente se analizará si la citada sociedad dispone en España de un agente dependiente en el sentido definido por el apartado 5 del artículo 5 del Convenio.
El párrafo 2 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, determina, en general:
“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
-la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
En este caso no se indica si la persona que actúa por cuenta de la sociedad mejicana lo hace en algún lugar fijo de negocios, por lo tanto no puede determinarse si dispone de establecimiento permanente por este apartado 1 del artículo 5.
La consultante sí indica que la sociedad mejicana opera en España a través de una persona que actúa por su cuenta, con poder para negociar y concluir contratos en su nombre.
En relación con esta cuestión hay que acudir a lo dispuesto en los apartados 5 y 7 del artículo 5 del Convenio hispano-británico.
Dichos apartados deben ser interpretados de acuerdo con lo dispuesto en los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE.
En este sentido y en relación con la figura del agente dependiente a la que se refiere el apartado 5 del Convenio, se encuentra desarrollada en los comentarios 31 a 35. En concreto, los comentarios 31, 32 y 32.1 establecen lo siguiente:
“31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. (…).
32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.
32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. (…)”.
Por lo tanto y en la medida en la que se cumpla lo mencionado anteriormente, se considera que la persona a la que se hace referencia en la consulta reúne las condiciones para ser considerado un agente dependiente en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 5 del Convenio, y así se entenderá que la entidad consultante opera en España mediante un establecimiento permanente.
En cualquier caso, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 6 del Convenio hispano mejicano:
“1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o silvícolas) situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
(…)
3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de trabajos independientes.
(…)”.
Por lo tanto la renta obtenida por el arrendamiento de inmuebles situados en España podrá someterse a tributación en España en cualquier caso, incluso si no existiera establecimiento permanente de la sociedad mejicana.
Aportación de inmuebles sitos en España al capital de la empresa mejicana.
En primer lugar, a este respecto, hay que tener en cuenta que los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE al artículo 13, relativo a la imposición de las ganancias patrimoniales, establecen que:
“el artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”
Según lo anterior, la expresión “enajenación de propiedad” comprende las ganancias de capital resultantes de las aportaciones a sociedades, que es el caso que se detalla en la operación descrita en el escrito de la consulta.
Puesto que los transmitentes son personas físicas residentes en México, resulta aplicable entonces lo dispuesto en el artículo 13 del Convenio hispano mejicano, cuyo apartado 1 dispone:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.”
Por lo tanto, la aportación de los inmuebles españoles a la sociedad mejicana se someterá a imposición en Méjico, pero pueden también someterse a gravamen en España.
En consecuencia, el Convenio permite gravar en España las ganancias derivadas de la aportación de estos inmuebles, en la forma que determine la normativa española, en concreto, de conformidad con lo establecido en el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
A este respecto, el artículo 12.1 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1 del citado TRLIRNR indica:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…….)
i) Las ganancias patrimoniales:
(….)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…)”
Para la tributación de esta ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas residentes en Méjico, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 15.1 del TRLIRNR en el que se establece que, los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV de dicho TRLINR.
La base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará de acuerdo con el apartado 4 del artículo 24 del TRLIRNR:
“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo I del Título II, salvo el artículo 31.2, y en el Título VIII, salvo el artículo 95.1.a), segundo párrafo, del texto refundido de la Ley del impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.” (Hoy, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio)
Por lo que la base imponible debe de ser calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Su cuota tributaria se obtendrá, aplicando a la base imponible así determinada, el tipo de gravamen que está establecido en la letra f) del artículo 25.1 del TRLIRN, que es del 19 por ciento para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. No obstante, en la disposición adicional tercera del TRLIRNR se establece que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, los tipos de gravamen del 19 por ciento, a que se refieren los artículos 19.2 y 25.1.f) de esta Ley se elevan al 21 por ciento.
Por otro lado, el artículo 27.1.b) del TLIRNR establece que el impuesto se devengará, tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
Además, en relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
Por último, al tratarse de un supuesto de tributación compartida, México podría gravar también esta ganancia patrimonial, pero deduciendo en cuota del impuesto mejicano “el impuesto sobre la renta pagado en España hasta por un monto que no exceda del impuesto que se pagaría en México”, según establece el artículo 23.2. a) del Convenio hispano mejicano.
2.- Aplicación de las distintas modalidades del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD) a la operación de aportación de bienes inmuebles situados en España en la ampliación de capital de una sociedad mejicana.
A este respecto resultan de aplicación los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRITPyAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 6
“1. El Impuesto se exigirá:
(…)
Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar”
Articulo 20
“1. Las entidades que realicen, a través de sucursales o establecimientos permanentes, operaciones de su tráfico en territorio español y cuyo domicilio social y sede de dirección efectiva se encuentren en países no pertenecientes a la Unión Europea vendrán obligadas a tributar, por los mismos conceptos y en las mismas condiciones que las españolas, por la parte de capital que destinen a dichas operaciones”.
Artículo 31.2 del TRITPyAJD
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
En primer lugar, y conforme al artículo 20 del texto Refundido, en caso de que una entidad, cuyo domicilio social y sede de dirección efectiva se encuentre fuera del territorio nacional, realice operaciones de su tráfico en dicho territorio a través de establecimientos permanentes, vendrá obligada a tributar por la modalidad de operaciones societarias de igual forma que las sociedades españolas, “por la parte de capital que destinen a dichas operaciones”.
En el supuesto planteado, la sociedad mejicana realiza operaciones de su tráfico en territorio español a través de establecimientos permanente, pero no parece que haya destinado parte de su capital a dichas operaciones, no disponiendo más que de una persona, residente fiscal en España, que se encargaría de negociar en dicho territorio compraventas de inmuebles, por lo que la sociedad mejicana no vendrá obligada a tributar por la modalidad de operaciones societarias por la existencia de dicho establecimiento.
En cuanto a la segunda operación planteada, la aportación por los socios de la entidad mejicana de los inmuebles que poseen en España, se trata de un aumento de capital realizado por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, por lo que debe entenderse que el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias de produce fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto, no procediendo la exigencia del impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el Estado Español.
Sin embargo, y dado que los supuestos de hecho que constituyen el tipo de las operaciones societarias sujetas a dicha modalidad no están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, cuando, por cualquier causa, no proceda la tributación de dichas operaciones por la referida modalidad de operaciones societarias, la no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determinará la aplicación de la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD:
Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable,
Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles
Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias
En el presente caso queda fuera de duda que se trata de un acto de contenido valuable, no sujeto a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias y es inscribible en el Registro de la Propiedad. Por ello, tan solo en el caso de que se cumpla, además, el primero de los requisitos, el otorgamiento de escritura notarial, será de aplicación la cuota variable del documento notarial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio con los Estados Unidos Mexicanos del 24 de julio de 1992.. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 20 y 31-2