Los rendimientos percibidos como Project Manager contratista independiente de UNOPS no están amparados por la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas (que solo protege a funcionarios), ni cumplen los requisitos de la exención del artículo 7.p) LIRPF (ingresos de organismos internacionales acreditados), dado que el contrato expresamente niega la condición de funcionario y dispone que el contratista es responsable del pago de impuestos.
Hechos
Desde el 11 de enero de 2016, el consultante trabaja y reside en San Vicente y las Granadinas (Antillas Menores). Ha sido contratado por la United Nations Office for Project Services (UNOPS) en condición de contratante individual (individual contractor). En este sentido, el consultante actúa de Project Manager en un proyecto de reconstrucción de puentes y en otro de protección de un dique fluvial.
Cuestión planteada
Si los rendimientos que percibe, en su condición de Project Manager de la oficina de UNOPS, están exentos de tributación de conformidad con la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas.
En caso negativo, si les resulta de aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre) establece que “tienen la consideración de paraísos fiscales los países y territorios que se determinen reglamentariamente.”.
A su vez, la Disposición transitoria segunda de la citada ley indica que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”.
San Vicente y las Granadinas está incluido en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, por lo que tiene la consideración de paraíso fiscal.
En cuanto a la posible exención de los rendimientos objeto de consulta, el consultante señala que ha sido contratado por la United Nations Office for Project Services (UNOPS), órgano subsidiario de las Naciones Unidas, mediante un contrato de 3 meses (de 11 de enero de 2016 al 30 de abril de 2016) que fue posteriormente renovado mediante un contrato de 12 meses (de 1 de mayo de 2016 al 30 de abril de 2017).
De acuerdo con el Anexo (en el que en el que se establecen los términos y condiciones de la contratación), y conforme a su apartado 6, el consultante tiene el estatuto legal de contratista independiente, y que no adquiere la condición de funcionario de la UNOPS o de cualquier otra entidad de Naciones Unidas a efectos de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas el 13 de febrero de 1946.
Asimismo, el apartado 7.2 establece que los términos y condiciones de estos contratos difieren de los términos y condiciones aplicables al funcionario de la UNOPS, añadiendo el apartado 7.3 que el consultante será responsable de pagar cualquier impuesto establecido por su Gobierno u otra entidad sobre los ingresos obtenidos de la UNOPS.
La Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas de 13 de febrero de 1946, a la que se adhirió España mediante instrumento de 13 de julio de 1974 (BOE de 17 de octubre de 1974) en relación con las retribuciones que se perciban como funcionario de la Organización de Naciones Unidas y siempre que se acredite la condición de funcionario del Organismo que le ha contratado, establece en el artículo V "Funcionarios", Sección 18, b) que los funcionarios de la Organización "estarán exentos de impuestos sobre los sueldos y emolumentos pagados por la Organización.”.
Del mismo modo, el artículo VI, Sección 19, de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados, de 21 de noviembre de 1947, ratificada por España y publicada en el BOE de 17 de octubre de 1974, establece en el apartado b) que los funcionarios de los Organismos especializados:
“b) Gozarán, en materia de impuestos sobre los sueldos y emolumentos percibidos del Organismo especializado de iguales exenciones que las disfrutadas en iguales condiciones por los funcionarios de las Naciones Unidas.”.
En ambos artículos se recoge la exención de impuestos para los sueldos y emolumentos que satisfagan dichos organismos a sus funcionarios, pero en ninguno de ellos se hace extensiva dicha exención a los contratistas independientes que como el consultante son contratados de forma esporádica para misiones especiales o concretas a realizar para los citados organismos.
En lo referente a la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, en dicho precepto se establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Según su escrito, el consultante trabaja en San Vicente y las Granadinas, territorio que, según se ha indicado anteriormente, tiene la consideración de paraíso fiscal.
En consecuencia, no resulta necesario analizar el cumplimiento o no del resto de requisitos ya que, al incumplirse uno de los mismos, en ningún caso resultará aplicable la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF al caso consultado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.
Convención Privilegios e Inmunidades NNUU.