Las cesiones de derechos de aprovechamiento de aguas subterráneas constituyen concesiones administrativas sujetas a ITP/AJD con independencia de la condición de empresario del cedente. El sujeto pasivo es el cesionario-concesionario. El devengo se produce en el momento de la firma del contrato de cesión, no en la posterior aprobación del Organismo de cuenca. El tipo impositivo aplicable es el fijado por cada Comunidad Autónoma en ejercicio de su potestad normativa; en defecto de regulación autonómica, tributa como constitución de derechos al 3% (tipo general para bienes muebles).
Hechos
La consultante es una entidad mercantil titular del derecho de aprovechamiento de aguas subterráneas; estos derechos se inscriben en el Registro de Aguas, en las secciones A y C, o se anotan en el Catálogo de Aguas privadas, en el ámbito territorial del Alto Guadiana, de conformidad con la disposición adicional decimocuarta del texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio.
La consultante está interesada en ceder a terceros dichos derechos de aguas subterráneas, conforme a lo previsto en dicha disposición adicional decimocuarta.
Cuestión planteada
Primera: ¿Están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las cesiones de derechos de aprovechamiento de aguas subterráneas entre particulares? En particular, cuando se adquieren de un particular que no actúa como empresario o profesional.
Segunda: En caso de sujeción y no exención al impuesto, ¿quién es el sujeto pasivo?
Tercera: En caso de sujeción y no exención al impuesto, ¿cuándo se entiende producido el devengo?, ¿a la firma del contrato por el que las partes se obligan a llevar a cabo la cesión de derechos o cuando ésta resulta aprobada finalmente por el Organismo de cuenca mediante el otorgamiento de la correspondiente concesión?
Cuarta: En caso de sujeción y no exención al impuesto, ¿a qué tipo impositivo tributan este tipo de operaciones?
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD– se regula en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD–, cuyo artículo 2:
«Artículo 2.
1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.
[...].»
De otra parte, el artículo 7.1.B) del TRLITPAJD establece lo siguiente:
«Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
[...]
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
[...].»
Con relación al sujeto pasivo del impuesto, el artículo 8.h) del TRLITPAJD señala:
«Artículo 8.
Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
[...]
h) En la concesión administrativa, el concesionario; en los actos y contratos administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario.»
El artículo 13 del TRLIPAJD establece:
«Artículo 13.
1. Las concesiones administrativas tributarán con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, las concesiones administrativas tributarán como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11.a) para los bienes muebles o semovientes, cualesquiera que sean su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan.
[...].»
«Artículo 11.
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
[...].»
Finalmente, en relación con el devengo, el artículo 49.1.a) del TRLITPAJD establece lo siguiente:
«Artículo 49.
1. El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.
[...].»
De otra parte, el texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio (BOE núm. 176, de 24 de julio de 2001) estableces en sus artículos 2, 52 y 54 y disposición adicional decimocuarta lo siguiente:
«Artículo 2. Definición de dominio público hidráulico.
Constituyen el dominio público hidráulico del Estado, con las salvedades expresamente establecidas en esta Ley:
a) Las aguas continentales, tanto las superficiales como las subterráneas renovables con independencia del tiempo de renovación.
[...].»
«Artículo 52. Formas de adquirir el derecho al uso privativo.
1. El derecho al uso privativo, sea o no consuntivo, del dominio público hidráulico se adquiere por disposición legal o por concesión administrativa.
[...].»
«Artículo 54. Usos privativos por disposición legal.
[...]
2. En las condiciones que reglamentariamente se establezcan, se podrán utilizar en un predio aguas procedentes de manantiales situados en su interior y aprovechar en él aguas subterráneas, cuando el volumen total anual no sobrepase los 7.000 metros cúbicos. En los acuíferos que hayan sido declarados como sobreexplotados, o en riesgo de estarlo, no podrán realizarse nuevas obras de las amparadas por este apartado sin la correspondiente autorización.»
«Disposición adicional decimocuarta. Cesión de derechos y transformación de aprovechamientos por disposición legal en concesiones, en el ámbito del Alto Guadiana.
1. Los titulares de aprovechamientos de aguas subterráneas, inscritos en el Registro de Aguas, en las secciones A y C, o anotados en el Catálogo de Aguas privadas, en el ámbito definido por el Plan Especial del Alto Guadiana, aprobado por Real Decreto 13/2008, de 11 de enero y sujeto a la vigencia del mismo, podrán transmitirlos, de forma irreversible y en su totalidad a otros titulares de aprovechamientos, que serán adquiridos mediante la correspondiente concesión otorgada por el Organismo de cuenca de conformidad con el procedimiento establecido en el mencionado Real Decreto 13/2008, de 11 de enero, y sujeta a las siguientes prescripciones:
a) El volumen de agua concedido será un porcentaje del volumen objeto de transmisión. Ese porcentaje se determinará en atención a las condiciones técnicas y ambientales que concurran y, en su caso, vinculado al programa de actuación para la recuperación del buen estado de la masa de agua.
b) Cuando el uso al que se destine el agua sea el regadío, no se podrá incrementar la superficie de riego que ya tuviera reconocida el cedente.
c) Se otorgarán por un plazo que finalizará el 31 de diciembre de 2035, teniendo preferencia en ese momento el concesionario para obtener una nueva concesión.
d) En el procedimiento se prescindirá del trámite de competencia de proyectos.
e) El plazo para la tramitación del expediente de solicitud de concesión será de 9 meses.
2. Excepcionalmente podrá autorizarse a los titulares de concesiones de aguas subterráneas que tengan sus derechos inscritos en la sección A del Registro de Aguas, la transmisión irreversible de una parte de los derechos de los que son titulares a otros titulares de aprovechamientos, siempre que se declare de manera expresa el volumen de agua al que se renuncia y se identifique de forma inequívoca la extensión de tierra que se dejará de regar. Esta transmisión se realizará mediante la modificación de características de la concesión cedente y el otorgamiento de concesión para el cesionario, expedientes que se tramitarán obligatoriamente de forma conjunta.
3. La cesión de derechos en los términos establecidos en los dos apartados anteriores, podrá efectuarse sin infraestructuras de conducción cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a la misma masa de agua subterránea.
4. De forma excepcional podrán otorgarse nuevas concesiones a titulares de explotaciones agropecuarias, que cumplan las condiciones establecidas en el programa de actuación, si quien las solicita adquiere de manera definitiva, según lo dispuesto en el apartado 1 o en el apartado 2 de esta disposición adicional, el volumen total precisado más el porcentaje que fije la Confederación Hidrográfica del Guadiana.
5. Esta disposición no se aplicará a los titulares de una concesión otorgada en virtud de lo dispuesto en el artículo 5 del anexo 1 del Real Decreto 13/2008, de 11 de enero, por el que se aprueba el Plan Especial del Alto Guadiana, cuando tengan la condición de cedentes.
6. Los titulares de aprovechamientos por disposición legal situados en el ámbito definido por el Plan Especial del Alto Guadiana, aprobado por Real Decreto 13/2008, de 11 de enero, que a la fecha de entrada en vigor de esta disposición adicional estén inscritos en la sección B del Registro de Aguas, o que hayan solicitado, de acuerdo con el artículo 54.2 de esta Ley, la preceptiva autorización siempre que les sea finalmente concedida, podrán solicitar su transformación en una concesión de aguas públicas que se otorgará con el volumen máximo anual reconocido y para el mismo o superior uso.
La solicitud se someterá a información pública en el ámbito que determine la Confederación Hidrográfica del Guadiana, cuando se estime que pueda afectar derechos de terceros y, siempre en el Ayuntamiento en cuyo término municipal radique el predio. Se prescindirá del trámite de competencia de proyectos y se exigirá el informe de compatibilidad con el Plan Hidrológico y el de la Administración competente en función del uso a que se destine.
En los predios en los que el aprovechamiento por disposición legal se haya transformado en concesión, no podrá realizarse ningún aprovechamiento al amparo del artículo 54.2 de esta Ley.»
El Reglamento del Dominio Público Hidráulico, que desarrolla los títulos preliminar I, IV, V, VI y VII de la Ley 29/1985, de 2 de agosto, de Aguas aprobado por el Real Decreto 849/1986, de 11 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Dominio Público Hidráulico, que desarrolla los títulos preliminar I, IV, V, VI y VII de la Ley 29/1985, de 2 de agosto, de Aguas (BOE núm. 103, de 30 de abril de 1986) –en adelante RDPH– establece en su artículo 15 bis:
«Artículo 15 bis. Definiciones.
A los efectos de este título se entiende por:
[...]
b) Aprovechamiento de aguas: derecho a utilizar un volumen determinado de agua que se toma de uno o varios puntos, para uno o varios usos, dentro de una misma concesión o derecho al uso privativo de las aguas.
[...].»
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
Conforme al artículo 2 del TRLA, las aguas (subterráneas) son bienes de dominio público y, en consecuencia, inalienables, imprescriptibles e inembargables (ex artículo 132 de la Constitución Española). Por ello, lo que se ceden no son las aguas, sino los derechos a utilizar el agua (subterránea), esto es, el aprovechamiento de aguas a que se refiere la letra b) del artículo 15 bis del RDPH.
El uso privativo del dominio público hidráulico –dentro del cual se encuentran las aguas subterráneas– puede realizarse, conforme al artículo 52.1 del TRLA, «por disposición legal o por concesión administrativa.» Al uso privativo de las aguas subterráneas por disposición legal se refiere el artículo 54.2 del TRLA, antes trascrito, conteniéndose el desarrollo reglamentario en el artículo 87 del RDPH.
Pues bien, quien sea titular del derecho al uso privativo de las aguas podrá ceder este derecho. La regulación del contrato de cesión de derechos al uso privativo de las aguas se realiza en los artículos 67 y siguientes del TRLA, se trata de un contrato de cesión finalista y de carácter temporal. Sin embargo, en el ámbito del Alto Guadiana existe regulación especial contenida en la DA 14ª del TRLA, la particularidad consiste en que la cesión de los derechos de aprovechamientos de aguas subterráneas se realizará con carácter permanente y transformándose el derecho en una concesión.
Con base en lo anterior, la DA 14ª del TRLA regula en sus apartados 1, 2 y 4 tres procedimientos distintos para la cesión, pero todos con las características esenciales señaladas anteriormente: perpetuidad y transformación en concesión administrativa, de esta forma el derecho a utilizar las aguas subterráneas pasa a ser de titularidad estatal, siendo el plazo de finalización de la concesión administrativa el 31 de diciembre de 2035, sin perjuicio de la posibilidad de otorgar otra concesión administrativa con posterioridad.
En consecuencia, el cesionario del derecho de aprovechamiento de aguas subterráneas –inscrito en el Registro de Aguas, en las secciones A y C, o anotado en el Catálogo de Aguas privadas, en el ámbito definido por el Plan Especial del Alto Guadiana– no adquiere directamente un derecho del cesionario, sino una concesión administrativa, y ello porque la propia DA 14ª del TRLA establece que «serán adquiridos mediante la correspondiente concesión otorgada por el Organismo de cuenca», es decir, no hay adquisición hasta que no haya concesión.
Determinado el negocio jurídico, procede su calificación tributaria y la respuesta a las preguntas planteadas.
Primera: ¿Están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las cesiones de derechos de aprovechamiento de aguas subterráneas entre particulares? En particular, cuando se adquieren de un particular que no actúa como empresario o profesional.
La cesión de derechos de aprovechamientos de aguas subterráneas, regulada en la DA 14ª del TRLA, constituye el hecho imponible del artículo 7.1.B) del TRLIPAJD, en particular, constitución de concesión administrativa y, por tanto, sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
Segunda: En caso de sujeción y no exención al impuesto, ¿quién es el sujeto pasivo?
Al constituir el hecho imponible la constitución de una concesión administrativa, el obligado al pago del impuesto a título de contribuyente será el concesionario, de acuerdo con el artículo 8.h) del TRLIPAJD antes transcrito. Por tanto, el adquirente del derecho a utilizar o aprovechas las aguas subterráneas.
Tercera: En caso de sujeción y no exención al impuesto, ¿cuándo se entiende producido el devengo?, ¿a la firma del contrato por el que las partes se obligan a llevar a cabo la cesión de derechos o cuando ésta resulta aprobada finalmente por el Organismo de cuenca mediante el otorgamiento de la correspondiente concesión?
El devengo del impuesto cuando el hecho imponible resulta gravado por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas se regula en el artículo 49.1.a) del TRLIPAJD, antes transcrito, esto es, «el día en que se realice el acto o contrato gravado». En consecuencia, el devengo del impuesto se entiende producido en el momento en que se formalice el título de la concesión administrativa por el Organismo de la cuenca.
Cuarta: En caso de sujeción y no exención al impuesto, ¿a qué tipo impositivo tributan este tipo de operaciones?
El tipo de gravamen será, conforme al artículo 13.1 del TRLIPAJD, el que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.
Ahora bien, el propio artículo 13.1 precisa en su segundo párrafo que de no haberse aprobado ningún tipo de gravamen será de aplicación el previsto en el artículo 11.1.a) para los bienes muebles o semovientes aprobado por la Comunidad Autónoma respectiva y, en defecto de regulación expresa del 4 por ciento.
CONCLUSIONES:
Primera: El cesionario del derecho de aprovechamiento de aguas subterráneas –inscrito en el Registro de Aguas, en las secciones A y C, o anotado en el Catálogo de Aguas privadas, en el ámbito definido por el Plan Especial del Alto Guadiana– no adquiere directamente un derecho del cesionario, sino una concesión administrativa.
Segunda: La cesión de derechos de aprovechamientos de aguas subterráneas, regulada en la disposición adicional decimocuarta del texto refundido de la Ley de Aguas, constituye el hecho imponible constitución de concesión administrativa y, por tanto, sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: En la constitución de una concesión administrativa, el obligado al pago del impuesto a título de contribuyente será el concesionario.
Cuarta: El devengo del impuesto se entiende producido en el momento en que se formalice el título de la concesión administrativa por el Organismo de la cuenca.
Quinta: El tipo de gravamen será el que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma respectiva para las concesiones administrativas y, en su defecto, el aprobado por la Comunidad Autónoma para los bienes muebles o semovientes y, en su defecto, del 4 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLA RDLeg 1/2001 arts. 2, 52, 54 y DA 14ª. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2, 7-1-B), 8-h), 11-1-a), 13-1 y 49-1-a)