La sujeción al IVA requiere que el sujeto tenga la condición de empresario o profesional, entendida como la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, realizando entregas o prestaciones a título oneroso. Los entes públicos tienen la condición de empresarios cuando desarrollan actividades empresariales o profesionales con independencia y asumen riesgo y ventura; sin embargo, cuando no reciben contraprestación alguna por los servicios prestados, no reúnen la condición de empresario y actúan como consumidor final, sin derecho a deducción de cuota soportada.
Hechos
La Diputación provincial consultante es propietaria del 100 por cien del capital de una sociedad mercantil con la que tiene suscrito un convenio de colaboración en virtud del cual la asistencia letrada de esta última será prestada por los letrados de la propia Diputación a cambio de la contraprestación económica fijada en el referido convenio.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Base imponible
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que un ente público que no tiene naturaleza mercantil no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, el mismo no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y, por tanto, no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Finalmente, debe tenerse en cuenta el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 que establece la no sujeción de “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. (…)”.
2.- En la medida en que los servicios de asistencia jurídica a que se refiere el escrito de consulta presentado son prestados por la Diputación Provincial a cambio de una contraprestación económica, se produce una prestación de servicios por parte de la misma que se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que resulte de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
3.- Por lo que se refiere a la base imponible, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
Para determinar el importe total de la contraprestación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos donde la contraprestación no esté constituida únicamente por dinero, la operación se realice a título gratuito o, existiendo vinculación entre las partes, se haya convenido un precio notoriamente inferior al normal en el mercado.
Dicho artículo establece lo siguiente:
“(…)
Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
(…)”.
De encuadrarse la operación en uno de los supuestos que determina la aplicación de la regla especial referente a las operaciones entre partes vinculadas, como parece ser el caso planteado, la base imponible vendrá constituida por el valor normal de mercado de la referida operación. En otro caso, la base imponible será el importe total de la contraprestación fijada en el convenio de colaboración suscrito por la Diputación consultante.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-7-8º, 78, 79-cinco