La DGT establece que para empresas constructoras que realizan obras por encargo con contrato, la imputación temporal de ingresos en IS debe seguir el método del porcentaje de realización conforme a las Normas de Adaptación del PGC a Empresas Constructoras (Orden 27 enero 1993), aplicables al PGC 2007 por su Disposición transitoria quinta. Esta metodología prevalece sobre el principio general de devengo del PGC, permitiendo registrar ingresos proporcionalmente al avance de la obra ejecutada, independientemente de la emisión de facturas o del cobro efectivo.
Hechos
Con fechas 16/12/2004 y 01/06/2005, la sociedad X contrató con la entidad consultante la construcción de un edificio de nueva planta de dos módulos de dos plantas conectados a una vivienda unifamiliar, previamente existente, que se rehabilita y sirve de conexión entre ambas oficinas y cuyas condiciones se contienen en sendos contratos de administración en la edificación con suministro de material de obra nueva. La ejecución de la construcción se llevará a cabo en dos fases distintas.
Con arreglo a lo estipulado en los citados contratos, la sociedad X se obliga a pagar un 20% a la firma de los contratos y el resto en un plazo no superior a 10 días a la fecha en que se presenten las sucesivas certificaciones de materiales aportados y obra realizada. El beneficio pactado entre las partes representaba el 28,41% del precio estipulado en el contrato.
Por su parte, la empresa consultante subcontrató la construcción del inmueble, en dos fases, a la sociedad Y con la cual suscribió dos contratos en las mismas fechas (16/12/2004 y 01/06/2005). Las condiciones de pago pactadas fueron las siguientes: 30% a la firma del contrato; 40% en un plazo y el 30% restante a la finalización de la obra.
En el ejercicio 2006, la consultante interpuso una demanda judicial contra la sociedad X dado que ésta no reconocía la existencia del segundo de los contratos suscritos con la consultante. Finalmente, dicha demanda ha sido resuelta en apelación, mediante sentencia notificada el 29/07/2009 la cual se encuentra en fase de ejecución. En dicha sentencia, se reconoce la existencia de los dos contratos suscritos entre la entidad consultante y la sociedad X. No obstante, el Tribunal computa un menor beneficio en la operación, fijándolo en el 11,73% del precio pactado frente al 28,41% inicialmente estipulado, dado que el coste real de la obra ha resultado finalmente superior al previsto. A su vez, el Tribunal afirma que "nos hallamos ante una obra que se llevó a cabo con rigor en su ejecución material, pues lo realizado por la efectiva constructora se ajusta por entero al proyecto."
Como consecuencia de las discrepancias surgidas entre las partes, existen hasta la fecha cantidades pendientes de certificar y facturar y de cobrar, tanto en relación con los contratos suscritos entre la consultante y X como en los suscritos entre la consultante e Y. En particular, en relación con los contratos celebrados entre la consultante y X, las cantidades pendientes de certificar y facturar (44,14%) son superiores a las cantidades pendientes de cobro (31%). En cuanto a la relación contractual entre la consultante e Y, la obra pendiente de certificar y facturar representaba el 15% de la obra total.
Cuestión planteada
Se plantea cuáles son las implicaciones fiscales derivadas de la sentencia dictada en el año 2009 y, en particular, si existe obligación de expedir factura a efectos de IVA y del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge, entre los principios de aplicación obligatoria, el principio de devengo con arreglo al cual “los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
No obstante, en el supuesto concreto planteado, dado que la consultante llevará a cabo la construcción de un edificio, previo encargo de un tercero, aun cuando dicha actividad sea a su vez subcontratada, resultarán de aplicación las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a Empresas Constructoras aprobado por Orden de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras.
El PCG de 2007 mantiene en vigor los Desarrollos normativos en materia contable, tal y como se establece en su Disposición transitoria quinta:
“1. Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad”.
En relación con la imputación temporal de los ingresos por ventas, la norma 18ª “Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos” contenida en las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras establece lo siguiente:
“Para la contabilización de las ventas o ingresos por obra ejecutada se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Obras realizadas por encargo y con contrato.
Se valorarán por el método del porcentaje de realización, por este método se reconocerán los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realización del contrato al final de cada período contable.
La determinación de los ingresos por este método puede realizarse por los dos procedimientos siguientes:
- Mediante la valoración de las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato.
- En función de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato.
En cualquier caso, de acuerdo con el principio de uniformidad, elegida una alternativa, deberá utilizarse para todas las obras, sean éstas de corto o largo plazo.
Para la aplicación del método del porcentaje de realización será necesaria la existencia de dos condiciones indispensables; si alguna de ellas no se cumpliese, se reflejará necesariamente en Memoria:
Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado.
Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente.
De no cumplirse las condiciones anteriores, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente para las obras en las que se dé esa circunstancia, en base al principio de prudencia, se utilizará el método del contrato cumplido.
Por el método del contrato cumplido se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato, se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste. A estos efectos, se entenderá que las obras y trabajos están sustancialmente terminados cuando los costes previstos, pendientes de terminación de obra, no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega.”
Por lo tanto la disposición transitoria quinta del PGC previamente transcrita, exige en el supuesto planteado, llevar a cabo un análisis sobre si el criterio recogido en la norma 18ª “Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos” de dicha adaptación sectorial, reproducida anteriormente, es coherente o por el contrario se opone, a la regulación recogida en el PGC 2007 y en concreto a lo previsto en la norma de registro y valoración 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicios” (N.R.V. 14ª), contenida en la segunda parte del PGC. A estos efectos, el apartado 2 de la mencionada N.R.V 14ª del PGC, establece lo siguiente:
“Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”
En este punto, conviene traer a colación lo dispuesto en la consulta nº 2 del BOICAC 78/2009, emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de acuerdo con la cual “los ingresos derivados de contratos de construcción que tengan como objeto servicios de construcción, se reconocerán en función del porcentaje de realización del servicio, siempre que se den todas y cada una de las condiciones previstas en el citado apartado. Sin embargo, cuando el resultado de la transacción no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. Por tanto, en el nuevo PGC 2007 no resulta aplicable el "método de contrato cumplido" regulado en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993.”
De todo lo anterior se desprende que la consultante, en la medida en que los ingresos y los costes asociados a los contratos suscritos con la sociedad X pudiesen valorarse con fiabilidad y en la medida en que no existiesen riesgos anormales sobre la aceptabilidad del encargo por parte del cliente, debió contabilizar los ingresos derivados de la ejecución de dichos contratos de acuerdo con el método del porcentaje de realización, en virtud del cual, los ingresos ordinarios se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio atendiendo al grado de realización del contrato al final de cada período. Por su parte, los gastos, subcontratados con la sociedad Y, se reconocerán en cada ejercicio con arreglo al criterio de devengo.
Dichos criterios contables serán válidos para determinar, a efectos fiscales, la imputación temporal de los ingresos y gastos derivados de dichos contratos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS citado supra, así como de lo dispuesto en el artículo 19.1 del TRLIS, en virtud del cual:
1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por tanto, a medida que los contratos con X e Y se iban desarrollando con normalidad, con arreglo a las cláusulas estipuladas contractualmente, la consultante debió reconocer, en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de cada ejercicio, los gastos en los que iba incurriendo, con arreglo a devengo, así como los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realización del contrato, en la medida en que las unidades de obra ejecutadas eran objeto de las correspondientes certificaciones por obra ejecutada y dichas certificaciones suponían, salvo pacto en contrario, la entrega de las unidades de obra ejecutadas.
No obstante, de los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende que, en el ejercicio 2006, en la fecha de interposición de la demanda contra la sociedad X, las cantidades cobradas por la consultante de su cliente (X) fueron superiores a los importes certificados y facturados. Tales cantidades, cobradas anticipadamente, no dieron lugar al reflejo de un ingreso en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias sino al nacimiento de un pasivo ((439) “Clientes, obra certificada por anticipado”) en el balance de la consultante.
Sin perjuicio de lo anterior, en el momento en que surgen desavenencias entre la consultante y su cliente (X), tanto la consultante como la sociedad Y dejaron de expedir las correspondientes certificaciones de obra y de emitir las correspondientes facturas, lo cual debió dar lugar a que, tras la interposición de la demanda, no se registraran en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la consultante ingreso o gasto alguno.
No obstante, con arreglo a los datos suministrados en el escrito de consulta, parece inferirse que, en el momento de la interposición de la demanda, podría existir, en sede de la consultante, obra ejecutada por la sociedad Y y aceptada por la interesada, pendiente de certificar y facturar a la sociedad X, dado que la obra pendiente de certificar y facturar por parte de Y representaba, en aquel momento, el 15% de la obra total, en tanto que, en sede de la consultante, las cantidades pendientes de certificar y facturar a su cliente (X) representaban el 44,14% de la obra total. En tal supuesto, la obra ejecutada y aceptada por la consultante, pendiente de certificar y facturar a la sociedad, X debió activarse como existencia, con abono a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, en tanto la consultante hubiese adquirido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de la obra ejecutada y aceptada y no hubiesen sido transferidos a su cliente.
En el ejercicio 2009, la sentencia dictada en apelación parece haber devenido firme, dado que se encuentra en fase de ejecución, por lo que, en sede de la consultante, la base imponible del período impositivo correspondiente a dicho ejercicio deberá incrementarse en el importe del beneficio derivado de la operación pactada con la sociedad X, judicialmente reconocido (11,73% sobre el precio final pactado), minorado en la parte de beneficio ya imputada en ejercicios anteriores, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.1 del TRLIS anteriormente transcrito, puesto que sólo en dicho ejercicio el derecho al cobro de las cantidades judicialmente reconocidas dejará de ser una expectativa de derecho y se tendrá certeza jurídica del mismo.
2. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO. El artículo 75, apartado uno, ordinal 2º, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre) establece, en cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra cuyos destinatarios no sean Administraciones públicas, lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”.
La ejecución de obra, a la que se refiere el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) (anterior artículo 5.5 de la Sexta Directiva), es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenida reiteradamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.
En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.
Pues bien, en cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega de bien resultado de la obra ejecutada, hay que volver a tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en este caso, en la sentencia de 8 de febrero de 1990, al resolver el asunto C-320/88.
Los apartados 7, 8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.
En esta inteligencia han de interpretarse los distintos supuestos en los que el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece reglas de devengo que difieren del momento en el que se produce la transmisión, configurada ésta desde el punto de vista estrictamente jurídico, de la propiedad sobre los bienes. Así, la regla que se contiene en el segundo párrafo del artículo 75.uno.1º de la citada Ley supone anticipar el devengo del Impuesto a la toma de posesión de los bienes, y consiguientemente al inicio de su “propiedad económica” con respecto al momento en el que se produce la transmisión de la propiedad sobre los bienes de que se trate.
En el mismo sentido, y con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo con el derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución.
Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.
Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en derecho. Sobre este particular, esta Dirección General ha señalado, en contestación de 7 de julio de 2000, lo siguiente:
“El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes. No tratándose de obra pública, no puede aplicarse a este supuesto la doctrina de este Centro Directivo para aquéllos supuestos, ya que ésta se basa en las condiciones fijadas en la normativa de contratos de las Administraciones Públicas.
Si las condiciones de contratación no hacen referencia expresa al momento de puesta a disposición de las obras, habrá que atender a las cláusulas relativas al inicio del período de garantía o a la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos ya efectuados - o ya certificados - en caso resolución anticipada del contrato. Esta última circunstancia en particular podría ser determinante para definir el momento de la puesta a disposición de las obras ejecutadas y por lo tanto el devengo de la operación.”.
A estos efectos, resulta de especial interés la regulación contenida en la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, cuyo artículo 6 establece lo siguiente:
“Artículo 6. Recepción de la obra.
La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.
La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:
a) Las partes que intervienen.
b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.
c) El coste final de la ejecución material de la obra.
d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.
e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.
Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra.
El promotor podrá rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo para efectuar la recepción.
Salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor. La recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.
El cómputo de los plazos de responsabilidad y garantía establecidos por esta Ley se iniciará a partir de la fecha en que se suscriba el acta de recepción, o cuando se entienda ésta tácitamente producida según lo previsto en el apartado anterior.”.
De la dicción del precepto que se ha reproducido cabe deducir que en las ejecuciones de obra a las que sea aplicable lo dispuesto por la citada Ley 38/1999, la suscripción del acta de recepción, en los términos que se han señalado, supondrá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto aquélla determina la entrega de la misma a su destinatario. Lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que se refiere el apartado 4 del artículo que se acaba de reproducir.
Por el contrario, para los casos en que no sea aplicable lo dispuesto por esta norma, habrá que estar a los diferentes elementos de prueba que concurran en cada caso para acreditar la puesta a disposición de la obra.
La doctrina de esta Dirección General, que se entiende plenamente aplicable, se contiene en las resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986 (BOE de 14 de mayo 4 de diciembre de 1986, respectivamente), concretándose de la siguiente manera:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados”.
Por todo ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla, en principio, no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley del mismo, no determinará, por sí misma, el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.
No obstante, tal y como se desprende del citado artículo 6 de la Ley 38/1999, en su apartado b), la puesta a disposición de las obras puede producirse parcialmente cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra, la parte de la obra certificada (“fase completa y terminada de la misma”).
SEGUNDO.- Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
Además, se debe aclarar que no se entenderá cobrada una certificación de obra con la emisión de un efecto cambiario sino únicamente en el momento de su pago por el deudor. Ello es así por cuanto el artículo 75. Dos de la Ley 37/1992 vincula la exigibilidad o devengo anticipado del Impuesto al cobro efectivo del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada y no a la expedición de la correspondiente certificación de obra, todo ello siempre y cuando la certificación no conlleve la puesta a disposición del dueño de la obra de una fase completa y terminada de la misma.
Según se explica en el escrito de consulta, algunas de las certificaciones de obra expedidas no fueron cobradas. Por tanto, de acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente tuvo que devengarse por las certificaciones de obra efectivamente cobradas, siempre y cuando mediante tales certificaciones, no se entienda producida la puesta de la obra a disposición del dueño de la misma, ya que, bajo esta hipótesis, también se devengaría el impuesto con independencia de que la certificación correspondiente no fuese cobrada.
Por lo tanto, el devengo de las operaciones que realiza la consultante se producirá en el momento de la puesta a disposición de las obras (total o parcial) así como a medida que se produzca el cobro de las correspondientes certificaciones de obra.
En efecto, como se ha expuesto previamente, la puesta a disposición de las obras puede producirse parcial o totalmente. Habrá puesta a disposición parcial cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra, la parte de la obra certificada. Habrá puesta a disposición total cuando, tan sólo una vez concluidas las obras, el contratista las ponga a disposición de su cliente.
TERCERO.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Por lo tanto, cuando se produzcan pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
Por otro lado, cuando se produzca la entrega de la obra, documentada mediante la correspondiente acta de recepción (en aquellas obras en las que así se prevea), o bien la entrega tácita, en ese momento se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la misma. La base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de la obra entregada, descontados, en su caso, los importes relativos a los cobros anticipados efectuados, correspondientes a las certificaciones de obra expedidas.
CUARTO.- Respecto a la obligación de facturar, tanto por parte de la empresa subcontratada por la consultante como por parte esta última a la empresa que contrató la construcción de los inmuebles, el artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto”.
De conformidad con el precepto anterior, la entidad consultante así como la entidad subcontratada por la misma deberán expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen en el ejercicio de su actividad y, en particular, por lo que respecta al objeto de la consulta, cuando tenga lugar la puesta a disposición de las obras (total o parcial) así como a medida que se produzca el cobro de las correspondientes certificaciones de obra que originen el devengo del impuesto.
Finalmente, en el caso de que se hubieran emitido incorrectamente facturas correspondientes a certificaciones de obra expedidas pero no cobradas, será necesaria su rectificación tal y como preceptúa el apartado 2 del artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de noviembre), de acuerdo con el cual:
“2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 75 y 78.
R.D. 1496/2003: art. 2
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 10.3 y 19