La escisión total proporcional de la sociedad Y cumple las condiciones para aplicar el régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (artículo 83), siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) se atribuyan a los socios valores de las entidades adquirentes en proporción idéntica a la que ostentaban en la escindida, o alternativamente (iii) si existe desproporción, los patrimonios adquiridos por las entidades receptoras constituyan ramas de actividad autónomas. La segregación de elementos patrimoniales afectos a arrendamiento, actividad agropecuaria, promoción-construcción y gestión de suelo satisface potencialmente este requisito si cada bloque conforma una rama de actividad.
Hechos
Las sociedades consultantes X e Y tienen, ambas, por objeto social la urbanización, promoción y construcción de toda clase de inmuebles, alquiler de locales y plazas de garaje en cualquier sistema de explotación.
La sociedad X está participada por una familia (96,90%) y en un 3,10% por la sociedad Y. La sociedad Y está íntegramente participada por la misma familia. Cada una de las dos sociedades está regida por un consejo de administración formado por idénticas personas.
Dada la fuerte crisis económica de los últimos años, la actividad de ambas sociedades ha disminuido considerablemente, lo cual ha dado lugar, simultáneamente, a una importante reducción de plantilla. Dicho recorte ha supuesto que la asignación en exclusiva a cada una de las actividades desarrolladas de medios materiales y humanos, que hasta el momento existía, se haya visto limitada y que, necesariamente, los medios existentes hayan de ser compartidos y repartidos entre las mismas, si bien ello no impide que las actividades se desarrollen de manera autónoma.
En particular, X e Y desarrollan las siguientes actividades:
- Arrendamiento de locales, garajes, aparcamientos, pisos, oficinas: los medios materiales (local propiedad de X) y humanos para la gestión de dicha actividad son compartidos por las sociedades X e Y. El mencionado local es, a su vez, utilizado por X e Y para el desarrollo de las restantes actividades.
- Actividad agropecuaria: la sociedad Y explota dos fincas de su propiedad en régimen de subarriendo.
- Actividad de gestión del suelo: dicha actividad es desarrollada tanto en X como en Y por la misma persona física, socio de X e Y, utilizando al efecto el local compartido por las consultantes en el desarrollo de todas sus actividades.
- Actividad de promoción y construcción inmobiliaria: Constituye la actividad principal de ambas consultantes. La gestión de la misma se desarrolla de manera compartida por X e Y desde el local propiedad de X. En dicho local, se prestan además servicios jurídicos, administrativos o financieros al resto de actividades.
En la actualidad, X e Y se encuentran inmersas en un proceso de refinanciación del pasivo bancario, por lo que pretenden llevar a cabo una reestructuración que les permitirá alcanzar dicho objetivo mediante la diferenciación de los derechos y obligaciones derivados de cada una de las actividades, lo que supondrá una mejor gestión de las mismas.
Para ello, se plantean, alternativamente, las siguientes operaciones de reestructuración:
- Escisión total proporcional de la sociedad Y, segregando y transmitiendo a tres nuevas sociedades beneficiarias los elementos patrimoniales afectos, respectivamente, a las actividades de arrendamiento, agropecuaria y promoción y construcción, permaneciendo en sede de la sociedad X el desarrollo de la actividad de gestión de suelo. Igualmente segregará y transmitirá a la sociedad X aquellos elementos afectos a la prestación de servicios comunes a las distintas sociedades.
Por su parte, la sociedad X realizará una operación de escisión parcial proporcional mediante la cual segregará y transmitirá a dos de las tres nuevas sociedades beneficiarias los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento y de promoción y construcción.
- Escisiones parciales proporcionales de las sociedades X e Y, mediante las cuales las consultantes segregarían y transmitirían, a sendas sociedades de nueva creación, los elementos patrimoniales afectos a las actividades de arrendamiento y agropecuaria permaneciendo en sede de Y la actividad de promoción y construcción y en sede de X la actividad de gestión de suelo.
En ambos casos, la sociedad X será la encargada de realizar la prestación de servicios comunes a las distintas sociedades, atribuyéndole al respecto los medios materiales y humanos necesarios para ello.
Las operaciones de reestructuración planteadas tendrían como finalidad crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más eficiente y profesional las distintas actividades desarrolladas por las sociedades consultantes, obteniendo una mayor rentabilidad derivada de la aplicación de estrategias de negocio diferenciadas; potenciar cada una de las mencionadas actividades mediante una gestión más profesional e individualizada por proyectos; limitar los riesgos patrimoniales derivados del ejercicio de cada actividad, favoreciendo así la obtención de nuevos recursos y preparar la estructura para una posible entrada en un momento futuro de inversores terceros en cada uno de los sectores de actividades.
Cuestión planteada
Se plantea, si a las operaciones de escisión planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar la consultante plantea llevar a cabo una operación de escisión total proporcional de la sociedad Y mediante la cual segregará y transmitirá, respectivamente, a tres nuevas sociedades beneficiarias los elementos patrimoniales afectos a las actividades de arrendamiento, agropecuaria y promoción y construcción y a la sociedad X los elementos patrimoniales, en su caso, afectos a la actividad de gestión de suelo.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que los socios de las sociedades escindidas mantendrían las mismas proporciones en las sociedades beneficiarias, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, siguiendo con la alternativa planteada en primer lugar, la sociedad X deberá llevar a cabo una operación de escisión parcial proporcional mediante la cual segregará y transmitirá a dos de las tres sociedades beneficiarias los elementos patrimoniales afectos a las actividades de arrendamiento y de promoción y construcción, permaneciendo en sede de la sociedad escindida la gestión del suelo y la prestación de servicios comunes a las sociedades del grupo.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la consultante X desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles para lo cual cuenta con un local de su propiedad, en el cual, junto con la sociedad Y, desarrollan conjuntamente la actividad arrendaticia así como las restantes actividades.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Con arreglo a lo anterior, la actividad de arrendamiento desarrollada por la consultante X no tendrá la consideración de actividad económica en la medida en que el local utilizado en el desarrollo de dicha actividad no está destinado exclusivamente al desarrollo de la misma, motivo por el cual no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF.
Por tanto, dado que la actividad de arrendamiento desarrollada por X no tiene la consideración de actividad económica, los elementos patrimoniales afectos a la misma no determinan la existencia de una rama de actividad, dado que no constituyen una organización económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, por lo que no se cumple la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, previamente transcrita, de forma que la escisión parcial consistente en segregar y transmitir, por parte de la sociedad X, a una nueva sociedad beneficiaria los elementos afectos a la actividad de arrendamiento no podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto a la actividad de promoción y construcción inmobiliaria, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, transcrito supra, cabe indicar que la misma constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, por lo que no será necesario cumplir los requisitos previstos en el apartado 2 de dicho precepto, al ser la actividad promotora actividad distinta del arrendamiento inmobiliario. No obstante lo anterior, en el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que la actividad de promoción y construcción es realizada de manera conjunta y compartida por las sociedades consultantes (X e Y) por lo que los elementos patrimoniales segregados y transmitidos desde la sociedad X a la nueva sociedad beneficiaria que desarrollará dicha actividad no determinan la existencia de una rama de actividad en sede de la escindida (X), dado que no constituyen una organización económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios en sede de la escindida, por lo que no se cumple la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, previamente transcrita, de forma que la escisión parcial consistente en segregar y transmitir, por parte de la sociedad X, a una nueva sociedad beneficiaria, los elementos afectos a la actividad de promoción y construcción no podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Alternativamente, las consultantes plantean la posibilidad de llevar a cabo sendas operaciones de escisión parcial proporcional, en sede de X e Y, mediante las cuales las consultantes segregarían y transmitirían, a sendas sociedades de nueva creación, los elementos patrimoniales afectos a las actividades de arrendamiento y agropecuaria, respectivamente, permaneciendo en sede de Y la actividad de promoción y construcción y en sede de X la actividad de gestión de suelo. A su vez, la sociedad X recibirá los medios materiales y humanos necesarios para realizar la prestación de servicios comunes a las distintas sociedades del grupo.
De acuerdo con lo anteriormente señalado, la actividad de arrendamiento desarrollada por las sociedades X e Y no tiene la consideración de actividad económica, al no contar ninguna de las sociedades consultantes con los elementos materiales y humanos exigidos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006.
Adicionalmente, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que todas las actividades desarrolladas por las sociedades X e Y (arrendamiento, promoción y construcción y gestión de suelo) son realizadas de manera conjunta y compartida por las sociedades consultantes (X e Y).
Con arreglo a lo anterior, los elementos patrimoniales segregados y transmitidos desde las sociedades escindidas a la nueva sociedad beneficiaria que desarrollará la actividad de arrendamiento no determinan la existencia de una rama de actividad en sede de las escindidas (X e Y), dado que no constituyen una organización económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. Tampoco permanecerán en cada una de las sociedades escindidas (X e Y) elementos afectos a una rama de actividad, dado que, tanto la gestión de la actividad de promoción y construcción que permanecerá en sede de Y como la actividad de gestión de suelo que permanecerá en sede de X, es una gestión compartida, llevada a cabo conjuntamente por las sociedades consultantes, por lo que las escisiones parciales planteadas alternativamente en el escrito de consulta tampoco cumplirían la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, previamente transcrita, por lo que no podrían acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas tienen como finalidad crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más eficiente y profesional las distintas actividades desarrolladas por las sociedades consultantes, obteniendo una mayor rentabilidad derivada de la aplicación de estrategias de negocio diferenciadas; potenciar cada una de las mencionadas actividades mediante una gestión más profesional e individualizada por proyectos; limitar los riesgos patrimoniales derivados del ejercicio de cada actividad, favoreciendo así la obtención de nuevos recursos y preparar la estructura para una posible entrada en un momento futuro de inversores terceros en cada uno de los sectores de actividades. Dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, respecto de las operaciones que, en los términos comentados anteriormente, pueden acogerse al régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 83 y 96.2.