La operación se puede acoger al régimen de fusión del capítulo VIII del título VII del TRLIS (arts. 83-96) si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores a los socios con compensación en dinero ≤10%); (ii) la ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no mera ventaja fiscal. De cumplirse, se produce: no integración de rentas en la entidad transmitente (art. 84) y mantenimiento de valores y antigüedad de elementos patrimoniales en la adquirente (art. 85).
Hechos
La entidad G tiene por objeto social la promoción, construcción y adquisición, por cualquier título de solares, edificios y fincas urbanas o rústicas en general; así como la urbanización y explotaciones en cualquier forma, la administración, arrendamiento y enajenación de esos mismos bienes, y cualquier otra operación de lícito comercio o industria que directa o indirectamente se relacionen con cualquiera de tales actividades, especialmente con la construcción y materiales para la misma. La construcción, venta y explotación de todo tipo de obras y servicios públicos, tanto en régimen de concesión administrativa, arrendamiento o concierto, como participando en empresas mixtas, sociedades o cooperativas, o mediante cualquier otra forma admitida en derecho, así como la realización de cuantas operaciones industriales y comerciales sean necesarios para la adecuada consecución de su objeto social.
La entidad consultante tiene por objeto social el arrendamiento de locales de negocio. Los socios de la entidad consultante son las siguientes personas físicas:
-Las personas físicas C, M J, V, S y P con un porcentaje de participación del 10% cada una.
-La comunidad hereditaria H, con un porcentaje de participación del 20%.
-Las personas físicas F, E e Y con un 6,66% cada una.
Los socios de la entidad G son:
-Las personas físicas C, S y la comunidad hereditaria H con un porcentaje de participación del 20%.
-La persona física J con un porcentaje de participación del 19,98%.
-La persona física L con un 10%.
-Las personas físicas F, E e Y con un 3,33%.
-La persona física G con un 0,02%.
Se pretende realizar una operación de fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad G, mediante la transmisión en bloque del patrimonio social de la entidad absorbida y la atribución a los socios de la sociedad que se extingue de las acciones de la sociedad absorbente.
La entidad absorbida G tiene bases imponibles pendientes de compensar de los ejercicios 2010 y 2011 de cuantía no relevante. El patrimonio neto de la sociedad G es positivo.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la gestión del patrimonio del grupo familiar.
-Simplificar la gestión administrativa, dada la duplicidad existente de órganos de administración así como de estructuras organizativas paralelas.
-Conseguir un ahorro de costes, derivados del mantenimiento de las citadas estructuras y de las obligaciones de carácter mercantil y fiscal, como la llevanza de la contabilidad, la obligación de realización de auditorías.
-Mejorar la imagen patrimonial y financiera para conseguir mejores condiciones de financiación y mejorar las economías de escala.
-Establecer una estructura razonable de financiación, con mejores condiciones económicas, mejorando el tipo de interés aplicable a la financiación.
-Optimizar económica y financieramente el uso de la tesorería para el pago de las deudas futuras y las actualmente existentes.
-Coordinar y gestionar óptimamente la financiación de las actividades del grupo y asegurar la estabilidad financiera.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la gestión del patrimonio del grupo familiar, la gestión administrativa y las estructuras organizativas paralelas, conseguir un ahorro de costes derivado del mantenimiento de las citadas estructuras y de las obligaciones mercantiles, fiscales y contables, mejorar la imagen patrimonial y financiera para conseguir mejores condiciones de financiación, mejorar las economías de escala, establecer una estructura razonable de financiación, mejorar las condiciones económicas, optimizar el uso de la tesorería para el pago de deudas futuras y actualmente existentes y coordinar y gestionar óptimamente la financiación de las actividades del grupo asegurando la estabilidad financiera. El hecho de que la sociedad absorbida cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad G podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, sin que resulten de aplicación las limitaciones establecidas en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito, en la medida en que todos los socios de la sociedad G son, directa o indirectamente a través de una comunidad de bienes, personas físicas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 90 y 96