El cambio de empleo constituye circunstancia que necesariamente exige cambio de domicilio conforme al art. 54.1 RIRPF, permitiendo mantener el carácter de habitual de la vivienda y consolidar las deducciones por inversión practicadas en cuenta vivienda, aun cuando no se haya ocupado efectivamente ni transcurrido el plazo de tres años de residencia continua. La deducción se practica hasta la fecha en que se produce la circunstancia justificante (en este caso, el cambio de empleo) y no procede regularización cuando esta concurre.
Hechos
La consultante adquirió en 2012 una vivienda en Granada con la intención de fijar allí su residencia habitual destinando a dicha adquisición las cantidades que con anterioridad había depositado en una cuenta vivienda. En el momento de la adquisición, la consultante residía y trabajaba en Madrid pero tenía la intención de trasladarse a la vivienda de Granada ya que la empresa para la que trabajaba le iba a permitir el teletrabajo desde allí. Sin embargo, la empresa no cumplió su compromiso, motivo por cual decidió cambiar de trabajo sin que ahora pueda trasladarse a la vivienda adquirida en Granada.
Cuestión planteada
Si debe proceder a regularizar las deducciones por inversión en vivienda habitual practicadas por las aportaciones realizadas a la cuenta vivienda.
Contestación
En primer lugar, debemos precisar que entenderemos que la adquisición de la vivienda, así como las circunstancias que han impedido la ocupación de la misma y el cambio de empleo se han producido en el año 2012.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.” (artículo 54.2 del RIRPF)
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde el carácter de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo [tres años], se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
Por su parte, en cuanto a la no ocupación de la vivienda, dentro de su apartado 2 se dispone, que “no obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual (…) cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.”.
Concretándose, en su apartado 3, que “cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, (…).”.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 2, "circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda" comporta una obligatoriedad para dicha no ocupación. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de ocupación en doce meses. Ha de venir acompañada de una necesidad que impida ocupar la vivienda dentro del plazo requerido de doce meses, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, no ocupar la vivienda es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en el presente caso, descritas en la consulta, impiden la ocupación de la vivienda, manteniendo en tal caso el carácter de habitual.
La consultante adquiere una vivienda en Granada en 2012 con la intención de trasladar allí su residencia habitual desde Madrid al haberse comprometido la empresa para la que trabajaba a permitirle el teletrabajo desde Granada. Sin embargo, una vez adquirida la vivienda y en el plazo de doce meses desde dicha adquisición, las circunstancias cambian y la empresa ya no le permite el citado teletrabajo. Por ello, decide abandonar la empresa y obtiene otro empleo en Madrid que le va a impedir trasladarse a Granada a residir en la vivienda adquirida.
El cambio de empleo es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que pudieran impedir la ocupación de la vivienda en los doce meses siguientes a su adquisición, sin que éste pueda implicar en todos los supuestos la imposibilidad de la ocupación. Dada la distancia geográfica entre la ciudad donde consigue un nuevo empleo (Madrid) y la ciudad donde adquirió la que iba a constituir su residencia habitual hasta que su anterior empresa le impidió realizar el teletrabajo (Granada), y al haberse producido dicha circunstancia dentro del plazo de doce meses desde la adquisición, podemos entender que tal circunstancia impide la ocupación de la vivienda que mantendrá la consideración de habitual hasta el momento del mencionado cambio de empleo. Momento a partir del cual ya no se podrá practicar la deducción por adquisición de vivienda y permitirá al consultante no tener que regularizar las deducciones practicadas con anterioridad a la adquisición por aportación de cantidades a cuenta vivienda.
En cualquier caso, las circunstancias concurrentes que impiden al consultante ocupar la vivienda adquirida deberán justificarse suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 68.1; RIRPF, RD 439/2007, artículo 54.