El cambio de empleo constituye circunstancia que necesariamente exige cambio de domicilio a efectos de mantener la condición de vivienda habitual sin haber completado los tres años de residencia continuada, permitiendo conservar las deducciones practicadas y acceder a la exención por reinversión. La aplicabilidad depende de acreditar que el cambio de ubicación geográfica del nuevo puesto de trabajo genera una relación de causa-efecto que objetivamente obliga al cambio de domicilio, no derivando de mera voluntad o conveniencia del contribuyente.
Hechos
El consultante adquirió en 2004 en Guriezo la vivienda que constituye la residencia habitual familiar. En febrero de 2006 cambia de actividad, pasando a trabajar por cuenta ajena como conductor de ambulancias en Vizcaya, empresa en la que también está empleada su mujer, desempeñando el mismo trabajo. Manifiesta que muchos días al mes se les exige estar rápidamente en la empresa para servicios de urgencia, y que al residir en Guriezo no llegan a tiempo, con las consiguientes llamadas de atención. Ante tal situación se plantean cambiar de residencia, vender y adquirir una vivienda cerca del trabajo, ya que se arriesgan a quedarse sin trabajo, teniendo en cuenta que ambos trabajan para la misma empresa.
Cuestión planteada
Posibilidad de considerar la circunstancia entre las que necesariamente exigen cambio de domicilio sin perder la consideración de vivienda habitual aun no haber residido durante tres años. Manteniendo así las deducciones practicadas y posibilitar la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
La presente consulta se contesta conforme a la normativa vigente en 2007, año en que tuvo entrada su escrito en este Centro Directivo, y en el que previsiblemente se proceda a la venta de la vivienda del consultante, esto es de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF) (BOE del 31).
El concepto de vivienda habitual del contribuyente tanto a efectos de poder practicar la deducción por inversión como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual se recoge, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, cuyo apartado 1 dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento, que opera directamente, en el resto de las situaciones será necesario probar que se está en presencia de alguna de dichas circunstancias u otras análogas, y que ante tales circunstancias “necesariamente” se ha de cambiar de domicilio.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda.
En el presente caso, la circunstancia que concurre es un cambio de empleo en la figura del consultante. Circunstancia sobrevenida que si bien por sí misma no implica la exigencia de trasladar la residencia, enajenando la vivienda, constituyendo una decisión libre del contribuyente, podría dar lugar a la aplicación de la excepción a la exigencia de permanencia continuada de, al menos, tres años.
Para valorar la exigencia del cambio habrá que conocer, entre otros, la distancia entre la actual residencia (en Guriezo –Cantabria-) y la localidad donde radica el centro de la actividad de la empresa de ambulancias, dato que no se aporta en la consulta, al señalar únicamente que radica en Vizcaya; la antelación con la que se solicitan sus servicios por parte de la empresa y frecuencia con la que estos se producen; también habrá de tenerse en consideración, si el servicio que su esposa viene prestando a la citada empresa es similar al del consultante y la fecha desde la que lo viene prestando, dado que si es anterior a la de la compra de la vivienda que ahora consideran necesario dejar cabría entender que no consideraron la distancia como inconveniente a la prestación del servicio. Igualmente, considerar la localización de su futura nueva residencia, en relación con la distancia y acceso a la localidad de trabajo.
Hay que precisar que la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria ante los cuales, y a su requerimiento, el consultante deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Si se concluye que es necesario el cambio anticipado de residencia, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría los beneficios que a éstas atribuye la normativa del Impuesto: Derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exijan el cambio de vivienda y exención en caso de reinversión en vivienda habitual, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
En el supuesto de obtener una ganancia patrimonial en la transmisión de la vivienda, le resultaría de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual cuya regulación, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, se contiene en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto señalando, en su apartado 1, que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual” bajo unas determinadas condiciones. Para calificar la vivienda enajenada como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del Reglamento.
El apartado 4 del artículo 54 dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto (Transmisión y Reinversión de vivienda habitual), se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Asimismo, la deducción a practicar por la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
En caso contrario, si se considerase circunstancia no necesaria el cambio de domicilio, por ejemplo por la proximidad entre las dos localidades donde se ubicaren sus dos viviendas sucesivas, y la distancia relativa entre cualquiera de ellas con la localidad donde radique el centro de trabajo en Vizcaya, la actual vivienda no alcanzaría la consideración de habitual al no excepcionarse del cumplimiento de permanencia por tres años.
No entendiéndose circunstancia necesaria el cambio de residencia implicaría la pérdida de la consideración de habitual; ello conllevaría la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por su adquisición, debiendo reintegrarlas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que incumplieran los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria.
A su vez, de obtenerse una ganancia patrimonial en la transmisión de la vivienda, tampoco le resultaría aplicable la exención por reinversión del producto de la venta (artículo 38 del LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 54-1, 4, 59