La venta de plazas de garaje por un Ayuntamiento está sujeta al IVA si constituye una actividad empresarial conforme al artículo 5 LIVA (ordenación continuada de medios para prestación de servicios asumiendo riesgo y ventura), descartando la exención del artículo 7.8 LIVA para entregas sin contraprestación o tributarias. La sujeción depende de que la actividad sea desarrollada directamente por la entidad pública (no por empresa interpuesta) y se caracterice por la habitualidad, continuidad y finalidad de lucro, no por la mera provisión ocasional de infraestructura.
Hechos
El Ayuntamiento consultante es propietario de una edificación cuya planta sótano está destinada a plazas de garaje. El uso de dichas plazas, por un plazo de 40 años, fue adjudicado a determinados residentes en virtud del otorgamiento de concesiones de dominio público a aquellos que lo solicitaron. Con posterioridad, el consultante ha iniciado expediente de desafectación y extinción de las concesiones administrativas, ofreciendo a los concesionarios la posibilidad de adquirir la titularidad en pleno dominio de las plazas de garaje que tuvieran adjudicadas. Asimismo, procederá a la venta a terceros de las plazas de garaje no adjudicadas en concesión.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de las plazas de garaje efectuada por el Ayuntamiento y, en su caso, base imponible de la operación.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se consideran empresarios o profesionales a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, como sucede, en principio, en el caso que se consulta.
No obstante lo anterior, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero”.
En el supuesto considerado, de acuerdo con el contenido de la consulta, el Ayuntamiento va a proceder a la venta de las plazas de garaje a cambio de una contraprestación que, para el caso de los residentes que tenían adjudicado su uso privativo en virtud de concesión administrativa, se fija en el valor del suelo.
Por consiguiente, dado que la contraprestación exigida no tiene naturaleza tributaria, debe concluirse que las entregas de las plazas de garaje se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el Ayuntamiento consultante repercutir, en principio, la cuota correspondiente del Impuesto sobre los adquirentes.
Debe advertirse, en el mismo sentido, que su no sujeción provocaría distorsión de la competencia al ser operaciones realizadas en clara concurrencia con empresarios privados.
2.- Sin perjuicio de la consideración de las entregas de plazas de garaje por el Ayuntamiento consultante como operaciones sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido, podría serles de aplicación la exención prevista en el artículo 20, uno, 22º de la Ley 37/1992, que declara que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, puede deducirse que el Ayuntamiento consultante es promotor de las plazas de garaje que pretende vender previa extinción de las concesiones administrativas otorgadas sobre las mismas a residentes que lo solicitaron.
En consecuencia, pueden plantearse las situaciones siguientes:
- Aquellos supuestos en los que el adquirente de las plazas de garaje es quien ha sido hasta ese momento adjudicatario del uso privativo de las mismas. En este caso, la entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.
- Alternativamente, aquél en el que el adquirente es una persona diferente de quien la utilizó durante al menos dos años. En este caso, el uso previo del concesionario agotó la primera entrega y, por consiguiente, la operación de transmisión a favor de una persona distinta estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.
- Por otro lado, podría ocurrir que siendo el adquirente de la plaza de garaje una persona diferente de quien la utilizó como concesionario, dicho uso se hubiera producido durante un plazo inferior a dos años. En este caso, el uso no habrá agotado la primera entrega por lo que la transmisión estará sujeta y no exenta de Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.
- Finalmente, la entrega de plazas de garaje que no fueron adjudicadas en concesión, al no haber sido objeto de utilización alguna, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.
3.- En los supuestos en que la transmisión de las plazas de garaje esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible de dicha operación, conforme a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación procedente del adquirente o de terceras personas, siendo el tipo impositivo aplicable, de acuerdo con los artículos 90 y 91 de la mencionada Ley, el 16 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. Art-4-uno; 5-uno y dos, 7-8º, 20-uno-22º y 78-