La renta derivada de la baja voluntaria de un socio en cooperativa constituye ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33.1 LIRPF, cuantificada como diferencia entre el valor de reembolso (conforme arts. 51.1-3 Ley 27/1999) y el coste de adquisición ajustado (art. 30.c Ley 20/1990: aportación inicial más cuotas de ingreso y pérdidas atribuidas reintegradas en metálico o compensadas con retornos del Fondo Especial). La aplicación de la norma específica del artículo 37.1.e) LIRPF para separación de socios desplaza cualquier otra calificación.
Hechos
El consultante ha causado baja como socio en la cooperativa a la que pertenecía con fecha 31 de diciembre de 2012 en virtud de acuerdo del Consejo Rector de la cooperativa de fecha 10 de diciembre de 2012. En dicho acuerdo se le reconoce el derecho a percibir como devolución del capital social la cantidad de 76.811,09 euros que recibirá en tres pagos iguales en 2013, 2014 y 2015.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de dichas cantidades en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La renta obtenida como consecuencia de la baja voluntaria de un socio de una cooperativa debe calificarse, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como una ganancia o pérdida patrimonial, dado que con arreglo al artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, se ha producido una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se ha puesto de manifiesto por una variación en la composición del mismo.
El cómputo de esta ganancia o pérdida patrimonial deberá efectuarse de conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 37.1.e) de la LIRPF que, al regular la norma específica para determinar la ganancia o pérdida patrimonial en el caso de separación de socios, establece que:
“En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda”.
En el caso de reembolso de la participación de un socio por su baja en la cooperativa, se puede producir una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de la participación, determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 30.c) de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas, y la cantidad percibida, siempre que sea la que determine el artículo 51, apartados 1, 2 y 3 de la citada Ley 27/1999, de Cooperativas.
Al respecto el artículo 30 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas, establece que “en la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando el sujeto pasivo sea socio de una cooperativa, se tendrán en cuenta las siguientes normas:
(…).
c) Para determinar la cuantía de las variaciones patrimoniales derivadas de la transmisión o el reembolso de las aportaciones sociales, se adicionarán al coste de adquisición de éstas, las cuotas de ingreso satisfechas y las pérdidas de las cooperativas que habiéndose atribuido al socio, conforme a las disposiciones de la Ley General de Cooperativas y, en su caso, de las Comunidades Autónomas, hubieran sido reintegradas en metálico o compensadas con retornos de que sea titular el socio y que estén incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General”
En cuanto a la imputación temporal de la ganancia patrimonial que, en su caso, se haya obtenido, el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto establece que las ganancias patrimoniales “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, circunstancia que en el presente caso cabe entenderse producida en el período impositivo 2012 que es en el que se produce el acuerdo de baja del socio en la cooperativa.
Ahora bien, el apartado 2 del mismo artículo 14 recoge las reglas especiales de imputación, de las que procede reseñar aquí la incluida en su letra d), donde se dispone lo siguiente:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Conforme a esta regla especial de imputación y dado que el consultante va a percibir de la cooperativa tres cantidades iguales en los años 2013, 2014 y 2015, podrá optar por imputar proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el reembolso de sus aportaciones, la ganancia patrimonial calculada conforme a lo previsto en el mencionado artículo 37.1 e) de la LIRPF.
Por último, la ganancia patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006. Artículo 14 y 37.1 e).