La operación puede acogerse al régimen fiscal especial de fusión del capítulo VIII, título VII TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios con compensación ≤10%); (ii) los requisitos fiscales del artículo 83.1 TRLIS; y (iii) la ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS, lo que requiere verificar que la operación responde a motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) y no tiene como objetivo principal obtener ventaja fiscal.
Hechos
La persona física consultante y sus hijos participan en el capital social de las siguientes entidades con los siguientes porcentajes:
-Son propietarios al 100% de las participaciones sociales de la entidad L (el 60% corresponde a la persona física consultante, el 40% restante a los hijos del consultante en razón del 20% cada uno de ellos), el objeto social de esta entidad es la promoción, construcción, compraventa y arrendamiento de inmuebles.
Los únicos ingresos de la entidad L, son los dividendos procedentes de las participaciones en las entidades mercantiles T y D.
El activo de la entidad L está formado por un inmueble que no está generando ningún ingreso, y por participaciones en empresas, que otorgan al menos el 5% de los derechos de voto en cada sociedad participada, en concreto:
-El 99,95% de la entidad mercantil T, ostentando el restante 0,05% la persona física consultante. El objeto social de la entidad T, es la fabricación, elaboración y venta al por mayor y menor de toda clase de productos alimenticios y bebidas.
-El 30% de las participaciones sociales de la entidad D, cuyo objeto social es el arrendamiento de bienes inmuebles, ostentando el 70% restante, la persona física consultante y sus hijos. El activo de la entidad D está formado por un inmueble alquilado a una empresa vinculada (la entidad T). Sus únicos ingresos son los derivados del arrendamiento del mencionado inmueble.
Por otra parte, la persona física consultante es titular del 59,973% de las participaciones sociales de la entidad B, siendo sus hijos titulares del 20,01% cada uno. La entidad B tiene por objeto social el comercio al por mayor de carne y productos relacionados, actualmente se encuentra inactiva. El activo de la entidad B está formado por inmuebles que no están generando ningún ingreso, y por inversiones financieras. Los únicos ingresos de la entidad B son los derivados de las citadas inversiones.
Se pretende hacer una operación de fusión en virtud de la cual, la entidad L absorbería a las entidades D y B.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-La mejora en la dirección de la entidad resultante, realizando de forma más eficiente la gestión de los títulos, centralizando el sistema de toma de decisiones.
-Mostrar en el ámbito financiero una mayor solvencia empresarial al centralizar en una sola sociedad el patrimonio de todas las sociedades fusionadas y facilitar que la sociedad resultante disponga de la liquidez necesaria, para financiar las actividades que precisaran asistencia o apoyo para la realización de nuevos proyectos empresariales que pudieran iniciarse en el futuro.
-Facilitar el relevo generacional.
-Eliminar la triple estructura societaria, dada la escasa actividad de la entidad absorbente y las entidades absorbidas, lo que supone triplicar el coste de gestión, en términos contables, mercantiles y de gestión tributaria.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de mejorar la dirección de la entidad consultante; realizar de forma más eficiente la gestión de los títulos; centralizar la toma de decisiones; mostrar en el ámbito financiero una mayor solvencia empresarial al centralizar en una sola sociedad el patrimonio de todas las sociedades fusionadas; facilitar que la sociedad resultante disponga de la liquidez necesaria; facilitar el relevo generacional y eliminar la triple estructura societaria con el fin de eliminar costes de gestión contables, mercantiles y tributarios. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96