Los envíos de aparatos elevadores desde territorio peninsular a Canarias integran operaciones de entrega de bienes expedidos fuera de la Comunidad (art. 21.1º LIVA), por lo que resulta aplicable la exención de IVA. Cuando la recepción inicial se produce en territorio peninsular procedente de otro Estado miembro con posterior reexpedición a Canarias, la exención abarca la operación de salida de la Comunidad, no generando IVA en la fase intermedia si concurren los requisitos de documentación y trazabilidad. En los envíos directos desde China a clientes canarios, la exención se aplica por la caracterización como entrega de bienes desde terceros países, siempre que se acredite la expedición fuera de la Comunidad mediante documentación aduanera o equivalente.
Hechos
La consultante se dedica al suministro e instalación de aparatos elevadores a las islas Canarias, Ceuta y Melilla.
Cuestión planteada
-Liquidación del IVA por envíos de los aparatos elevadores a Canarias.
-Liquidación del IVA en recepción en territorio peninsular de los aparatos procedentes de otro Estado miembro para su posterior reexpedición a Canarias y cuando se envía directamente desde el otro Estado miembro a los clientes canarios de la consultante.
-Igual pregunta que la anterior pero desde China.
Contestación
1. – El artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1º. "Estado miembro", "Territorio de un Estado miembro" o "interior del país", el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2º. "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el "interior del país" para cada Estado miembro, según el número anterior.
3º. "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como "interior del país" en el número 1º anterior.
(…)”.
Las islas Canarias, Ceuta y Melilla, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen la consideración de territorio tercero.
Para un mejor entendimiento y adecuada simplificación, en esta respuesta se utilizará en todo momento la referencia a Canarias, por lo que deberá entenderse que las referencias a las islas son igualmente válidas a todos los efectos a los territorios de Ceuta y Melilla y a las personas establecidas en los mismos.
2. - El artículo 21 de la citada Ley 37/1992 dispone:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…)".
3. - El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.
(….)".
Por lo tanto, las entregas entre la consultante y sus clientes establecidos en las islas Canarias, que determinen la salida de los elevadores a las islas, estarán exentas del Impuesto, tanto si la exportación la realiza la empresa transmitente consultante figurando en el DUA de exportación como exportadora, en cuyo caso sería de aplicación lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley del Impuesto, antecitado, como si la exportación la realizan las empresas canarias, destinatarias de la entrega interior, figurando en el DUA de exportación la destinatarias canarias como exportadoras, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto, antecitado.
Las entregas entre la consultante y sus clientes, al igual que las posteriores operaciones de exportación, deberá cumplir con los requisitos establecidos en el Reglamento del Impuesto.
4. – La adquisición de los elevadores de empresas establecidas en territorio comunitario, distinto del de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y su posterior envío al territorio peninsular dará lugar a una entrega intracomunitaria en el país de expedición y una adquisición intracomunitaria en España.
La entrega intracomunitaria de la que será sujeto pasivo la fábrica proveedora de la consultante resultará exenta conforme a la trasposición que la normativa de los Estados miembros fabricantes de los elevadores haya hecho de la norma comunitaria de la que el artículo 25 de la Ley 37/1992 es la trasposición nacional, es decir, estará exenta conforme a las condiciones y requisitos establecidos para las exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
La posterior adquisición intracomunitaria, de la que será sujeto pasivo la consultante, no resultará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al no haber norma legal que ampare la exención de dicha operación.
La posterior entrega a los clientes canarios de la consultante que determinará la salida de los bienes con destino a las islas Canarias estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones y requisitos que se han establecido en los puntos 1,2 y 3 de esta contestación.
5. – La remisión directa a las islas Canarias de los elevadores adquiridos por la consultante en otro Estado miembro con destino a sus clientes canarios, dará lugar a una entrega interior sujeta en el país comunitario de origen y a una operación no sujeta en nuestro país, ya que no puede considerarse una adquisición intracomunitaria al faltar la exigencia del transporte de las mercancías al territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Esta entrega podrá resultar exenta conforme a la trasposición que de la normativa comunitaria, en particular del artículo 15 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativa a los Impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L,145, el 13 de junio, se haya realizado en el Estado miembro de exportación de los elevadores a las islas Canarias.
6. – La entrada de los elevadores, procedentes de China, en el territorio peninsular español, dará lugar al hecho imponible importación, sujeto y no exento, del que será sujeto pasivo quien resulte de lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992:
“Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley”.
Conviene recordar a estos efectos que el apartado Dos del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
De lo que cabe deducir que si el importador fuera la matriz comunitaria de la consultante que compró los elevadores en China, la entrega realizada en dicho país se entenderá a efectos del Impuesto realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La siguiente entrega a los clientes canarios de la consultante que determinará la salida de los elevadores a las islas resultarán exentas en las condiciones y requisitos que establecimos en los primeros cuatro puntos de esta contestación.
En cualquier caso, la entrega que pudiera resultar de la transmisión del poder de disposición en China de los elevadores, entre la matriz y la consultante, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido ni a sus equivalentes comunitarios cuando se considere que el lugar de realización de la entrega tiene lugar en aquel país.
7. – En efecto, el artículo 68.uno de la Ley 37/1992 establece que el lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
(…)”.
Por lo tanto, la remisión de las mercancías a las islas Canarias en el caso de que fuera precedida de entregas anteriores a la importación en las islas- entre el proveedor chino y la matriz, entre la matriz y la consultante e, incluso entre la consultante y sus clientes canarios- significará que ninguna de estas entregas estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido ni a los impuestos equivalentes comunitarios y la única operación relevante será la que resulte de la importación en las islas Canarias que, en cualquier caso, no tendrá tampoco ninguna incidencia a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que las islas son territorio excluido del Impuesto tal como se establece en el artículo 3 de la Ley del Impuesto.
La importación de los elevadores en las islas Canarias estará sujeta a las normas legales que amparan la entrada en ese territorio no produciéndose el hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al estar dicho territorio excluido de su ámbito territorial. Esta última operación consultada no tiene a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido incidencia alguna.
8. – Por último, señalar a la consultante que el artículo 68.dos.2º de la Ley 37/1992, dispone:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
(…)
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados”.
La realización de una entrega con instalación en las condiciones previstas en el artículo antecitado determinará que el lugar de realización de las entregas sea aquel donde se inmoviliza el bien para su instalación.
También conviene señalar a estos efectos que conforme al artículo 66.1º de la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto:
“1º. Las importaciones de bienes cuya entrega se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley”.
Por lo que de tratarse de un bien importado que deba ser objeto de instalación, en las condiciones explicitadas en el artículo 68.dos.2º, la importación estará exenta para evitar la doble imposición.
9. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 3, 21, 66, 68, 86