Los pagos por indemnización por lucro cesante y costas judiciales vinculados a un arrendamiento de local de negocio no constituyen pérdida patrimonial conforme al artículo 33.1 LIRPF, sino que deben imputarse como gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica (artículo 28.1 LIRPF y artículo 10.3 IS), incluso si la actividad ha cesado, siempre que tales pagos sean consecuencia directa del ejercicio de la actividad y los derechos derivados del arrendamiento se consideren elemento del inmovilizado inmaterial afecto a la actividad.
Hechos
El consultante ha ejercido una actividad de comercio al por menor en un local alquilado, determinando sus rendimientos en estimación directa. Al serle denegado por la propiedad el traspaso del local -por entender improcedente la prórroga forzosa-, se inicia un proceso judicial que finaliza con posterioridad al cese en la actividad y se le obliga a indemnizar a los propietarios por el lucro cesante (diferencia entre los alquileres realmente pagados y la hipotética renta que el arrendador dejó de percibir, todo ello por un período de 23 meses) y a pagar las costas judiciales.
Cuestión planteada
Posibilidad de considerar tales pagos como pérdida patrimonial.
Contestación
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio conceptúa las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califique como rendimientos”.
En el supuesto de arrendamiento de local de negocio, esta Subdirección General viene manteniendo que los derechos que este contrato confiere al arrendatario se configuran como un elemento del inmovilizado inmaterial afecto a la actividad económica desarrollada por aquél. Afectación que, debido a la propia naturaleza del arrendamiento de local de negocio, cabe afirmar que -a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- concurre siempre: tales derechos son propios de la actividad realizada y no pueden destinarse al patrimonio particular del sujeto pasivo, es decir, aun en el supuesto de cese y posterior transmisión no existiría desafectación de los mismos respecto a la actividad económica que se viniera desarrollando. Por tanto, con este criterio los pagos correspondientes a la indemnización por lucro cesante y las costas judiciales en cuanto están vinculados con un elemento afecto a la actividad su incidencia en el Impuesto no puede producirse por la vía de las pérdidas patrimoniales sino, en su caso, por la del rendimiento neto de la actividad y ello aunque esta última ya no se desarrolle de manera efectiva, pues lo determinante es que tales pagos sean consecuencia del ejercicio de la actividad.
A la determinación del rendimiento neto de actividades económicas se refiere el artículo 28.1 de la Ley del Impuesto estableciendo una remisión genérica a “las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
A su vez, el artículo 14.1, e) de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades determina que no tendrán la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades. A los que añade en su segundo párrafo que no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglos a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles
La aplicación del criterio expuesto a los conceptos de gasto objeto de consulta nos conduce a su calificación como deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad, en función de su vinculación con el elemento afecto a la actividad que ha motivado la realización del gasto. Ahora bien, tal deducibilidad será efectiva siempre que los referidos gastos no hubieran sido objeto de deducción previa a través de las dotaciones a la provisión de riesgos y gastos que establece la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 28