El porcentaje aplicable a los pagos a cuenta de IS de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 depende de la modalidad elegida: (i) modalidad del art. 45.2 TRLIS (sobre resultado del período completado): 18% para 2011, determinado según presupuestos anuales correspondientes para 2012-2013; (ii) modalidad del art. 45.3 TRLIS (sobre base imponible de 3, 9 u 11 meses): resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen (30% redondeado por defecto = 28%, aplicando la fórmula resulta 20%). El consultante debe optar por una modalidad; la obligatoriedad de la modalidad del art. 45.2 se activa cuando el volumen de operaciones supera 6.010.121,04 euros (superado en este caso).
Hechos
La cifra de negocios de la sociedad consultante no supera los veinte millones de euros, pero el grupo mercantil al que pertenece sí los supera.
Cuestión planteada
En cuanto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011; 2012; y 2013, porcentaje aplicable a los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad (abril, octubre y diciembre correspondientes).
Contestación
Si bien en el escrito de consulta no se indica expresamente, en la contestación a la presente consulta se va a partir de los siguientes supuestos sobre la situación de la sociedad consultante:
- Tributa por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, y no por el régimen especial de consolidación fiscal, ni tampoco por el régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.
- Su período impositivo coincide con el año natural.
- Le es de aplicación el tipo general de gravamen del 30%.
- El importe neto de la cifra de negocios que manifiesta no superar los veinte millones de euros se entiende que es durante los doce meses anteriores a 1 de enero de los años 2011, 2012 y 2013.
- Su volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, supera la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a 1 de enero de los años 2011; 2012; y 2013.
El artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que regula el pago fraccionado, establece que:
“1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.
2. (…)
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley.
(…)
4. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
(…)
5. (…)”
La Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, establece en su artículo 73 que:
“Respecto de los períodos impositivos que se inicien durante el año 2011, el porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, será el 18 por ciento para la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 2 del mismo. (…).
Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.
Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011.”
De acuerdo con el supuesto de partida de la presente contestación relativo al volumen de operaciones de la sociedad consultante, ésta estará obligada a aplicar la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS respecto del período impositivo correspondiente al año 2011.
En consecuencia, en principio, sin perjuicio de lo que se indicará a continuación, el porcentaje a aplicar por la sociedad consultante para los pagos fraccionados del período impositivo 2011, sería el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto, es decir, 21%.
No obstante, el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, modifica temporalmente el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades para, entre otras cuestiones, elevar el porcentaje de cálculo de los pagos fraccionados atendiendo al volumen de operaciones y al importe neto de la cifra de negocios de las entidades durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de 2011, 2012 ó 2013. En concreto, en su artículo 9.Primero.Uno, establece que:
“Primero. Con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2011, 2012 y 2013, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
Uno. El porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para la modalidad prevista en el apartado 3 de dicho artículo, será:
a) Tratándose de sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013, según corresponda, el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.
b) Tratándose de sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013.
– El resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a veinte millones de euros.
– El resultado de multiplicar por ocho décimos el tipo de gravamen redondeado por defecto, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
– El resultado de multiplicar por nueve décimos el tipo de gravamen redondeado por defecto, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.
Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013.
Lo establecido en este apartado no será de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido a la entrada en vigor del presente Real Decreto-ley.”
El Real Decreto-ley 9/2011 entró en vigor el 20 de agosto de 2011.
En aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 9/2011, la sociedad consultante seguiría estando obligada a aplicar la modalidad a que se refiere el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS, al partirse del supuesto de que su volumen de operaciones supera la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de los años 2011, 2012 y 2013. En cuanto al porcentaje aplicable, puede señalarse lo siguiente:
Según se desprende del escrito de consulta, el importe neto de la cifra de negocios de la sociedad consultante de los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de los años 2011, 2012 y 2013 es inferior a veinte millones de euros. No obstante, la sociedad consultante pertenece a un grupo mercantil, planteándose en la presente consulta si el importe neto de la cifra de negocios a estos efectos se refiere al individual de la sociedad consultante, o al conjunto de entidades del grupo mercantil al que pertenece.
Si bien en determinados preceptos de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades tal referencia se dirige al conjunto de entidades pertenecientes al grupo mercantil, como sucede en el artículo 108 del TRLIS, relativo al ámbito de aplicación del régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, en el artículo 9.Primero.Uno del Real Decreto-ley 9/2011, al no figurar ninguna referencia expresa al efecto, ha de interpretarse que el importe neto de la cifra de negocios se refiere al individual del sujeto pasivo que ha de efectuar el pago fraccionado, es decir, en este caso, la sociedad consultante.
Esta misma interpretación se considera aplicable a la referencia al volumen de operaciones que utilizan la Ley 39/2010, el Real Decreto-ley 9/2011 (y la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 y el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, que se citarán más adelante), para establecer los sujetos pasivos obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS, es decir, el volumen de operaciones individual, y no el del conjunto de entidades del grupo mercantil al que pertenezca la sociedad consultante.
En consecuencia, el porcentaje a aplicar para los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración no hubiera vencido a 20 de agosto de 2011 sería el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto, es decir, 21%.
La Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012, establece en su artículo 63 que:
“Respecto de los períodos impositivos que se inicien durante el año 2012, el porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, será el 18 por ciento para la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 2 del mismo. (…)
Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.
Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012.
A efectos de la aplicación de la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 9.Primero.Uno del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011.”
Es decir, para el período impositivo correspondiente a 2012 de la sociedad consultante la Ley 2/2012 mantiene lo señalado anteriormente.
Sin embargo, el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, ha modificado el artículo 9.Primero.Uno antes transcrito, estableciendo en su artículo 26.Segundo.Dos que:
“Segundo. Con efectos para los pagos fraccionados cuyos plazos de declaración se inicien a partir de la entrada en vigor de este Real Decreto-ley, correspondientes a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades:
(…)
Dos. Se modifica el número uno del apartado primero del artículo 9 del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para la modalidad prevista en el apartado 3 de dicho artículo, será:
a) Tratándose de sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 o 2013, según corresponda, el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.
b) Tratándose de sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013:
– El resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a diez millones de euros.
– El resultado de multiplicar por quince veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos diez millones de euros pero inferior a veinte millones de euros.
– El resultado de multiplicar por diecisiete veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
– El resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.
Estarán obligados a la modalidad a que se refiere el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013.”
El Real Decreto-ley 20/2012 entró en vigor el 15 de julio.
En aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 20/2012, la sociedad consultante seguiría estando obligada a aplicar la modalidad a que se refiere el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS, al partirse del supuesto de que su volumen de operaciones supera la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de los años 2012 y 2013. En cuanto al porcentaje aplicable, puede señalarse lo siguiente:
Al igual que se ha señalado para el Real Decreto-ley 9/2011, al no figurar ninguna referencia expresa al efecto, ha de interpretarse que el importe neto de la cifra de negocios se refiere al individual del sujeto pasivo que ha de efectuar el pago fraccionado, es decir, en este caso, la sociedad consultante.
En consecuencia, el porcentaje a aplicar para los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración se inicie a partir del 15 de julio de 2012, sería el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto, es decir, 21%, si el importe neto de la cifra de negocios de la sociedad consultante de los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de los años 2012 y 2013 es inferior a diez millones de euros, o bien el resultado de multiplicar por quince veinteavos el tipo de gravamen redondeado por defecto, es decir, 23%, si el importe neto de la cifra de negocios de la sociedad consultante de los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de los años 2012 y 2013 es al menos diez millones de euros pero inferior a veinte millones de euros; lo cual se desconoce, pues en el escrito de consulta únicamente se manifiesta que no supera los veinte millones de euros.
Se resumen a continuación los porcentajes a que se refiere el apartado 4 del artículo 45 del TRLIS para la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 3 del mismo para la sociedad consultante, en los períodos impositivos correspondientes a 2011; 2012; y 2013 (sin perjuicio de que con posterioridad a la fecha de la presente contestación se produzca alguna otra modificación normativa):
Pagos fraccionados del año 2011:
- Primer pago: Primeros 20 días naturales del mes de abril de 2011: 21% (Ley 39/2010).
- Segundo pago: Primeros 20 días naturales del mes de octubre de 2011: 21% (Real Decreto-ley 9/2011).
- Tercer pago: Primeros 20 días naturales del mes de diciembre de 2011: 21% (Real Decreto-ley 9/2011).
Pagos fraccionados del año 2012:
- Primer pago: Primeros 20 días naturales del mes de abril de 2012: 21% (Real Decreto-ley 9/2011).
- Segundo pago: Primeros 20 días naturales del mes de octubre de 2012: 21% si el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores a 1 de enero de 2012 es inferior a diez millones de euros o 23% si es superior (Real Decreto-ley 20/2012).
- Tercer pago: Primeros 20 días naturales del mes de diciembre de 2012: 21% si el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores a 1 de enero de 2012 es inferior a diez millones de euros o 23% si es superior (Real Decreto-ley 20/2012).
Pagos fraccionados del año 2013:
- Primer pago: Primeros 20 días naturales del mes de abril de 2013: 21% si el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores a 1 de enero de 2013 es inferior a diez millones de euros o 23% si es superior (Real Decreto-ley 20/2012).
- Segundo pago: Primeros 20 días naturales del mes de octubre de 2013: 21% si el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores a 1 de enero de 2013 es inferior a diez millones de euros o 23% si es superior (Real Decreto-ley 20/2012).
- Tercer pago: Primeros 20 días naturales del mes de diciembre de 2013: 21% si el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores a 1 de enero de 2013 es inferior a diez millones de euros o 23% si es superior (Real Decreto-ley 20/2012).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/2012 art. 63
Ley 39/2010 art. 73
RDLey 20/2012 art. 26
RDLey 9/2011 art. 9
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 45