La condición de empresario a efectos del IVA depende de la intención final respecto a las parcelas: si no hay propósito de venta, cesión o arrendamiento, no existe empresario ni sujeción al IVA en la urbanización; si existe intención de enajenar o ceder (incluyendo arrendamiento), el sujeto adquiere tal condición desde el acuerdo de reparcelación y la entrega de parcelas a la urbanizadora constituye prestación de servicios sujeta al IVA a título oneroso. En IRPF, sin intención de venta la cesión genera rendimientos de actividad económica no empresarial; con intención de venta y transcurrido un año sin lograrlo, el cambio a alquiler requiere análisis de si abandona la actividad de promoción (cesación de empresa con IVA soportado no recuperable en general) o mantiene actividad empresarial (con posible derecho a deducción/compensación de cuotas); la posterior venta tras baja de promoción tributaría como ganancia patrimonial en IRPF y estaría sujeta al IVA si se mantiene la condición de empresario por la actividad de alquiler.
Hechos
Particular propietario de 10.000 metros cuadrados de suelo rústico que va a formar parte de un polígono industrial, el cual se va a urbanizar por medio de un agente urbanizador, seleccionado por concurso por el Ayuntamiento de Ondara. Dicho propietario ha optado por pagar los costes de urbanización en terrenos.
Cuestión planteada
1.- En el caso de que el propietario no tenga la intención de vender:
- Si sería empresario a efectos del IVA y obligación de darse de alta como tal.
- Tributación en el IRPF de la operación de cesión de los terrenos.
2.- En el caso de que tenga la intención de vender los terrenos:
- Tributación en el IRPF de la operación de cesión de los terrenos.
- Si sería necesario emitir una factura a la urbanizadora por la cesión del terreno y cual sería su base imponible.
- Si transcurrido un año no logra vender las parcelas y decide alquilarlas, sin contar con personal contratado ni local afecto, podría solicitar la devolución de la cuotas de IVA soportadas derivadas de los costes de urbanización o, en su caso, compensar dichas cuotas con las repercutidas por el alquiler de parcelas.
- Si una vez dado de baja de la actividad de promoción, pero no de alquiler, vendiese una parcela como tributaria la operación en el IRPF y en el IVA
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
En lo que respecta a la condición de empresario o profesional el artículo 5, apartado uno, letra d) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) otorga expresamente la condición de empresario o profesional a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por tanto, si el consultante no tiene la intención de vender, adjudicar o ceder por cualquier título (como por ejemplo arrendamiento) las parcelas urbanizadas, entonces tampoco adquirirá la condición de empresario o profesional. Por el contrario, si el consultante pretende enajenar dicha parcela o cederla por cualquier título, en este caso sí que será considerado empresario o profesional a los efectos que se puedan derivar de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por tanto, habrá que analizar si la entrega que se plantea en la consulta cumple con los requisitos del artículo 4. Si es así, se hallará sujeta al Impuesto.
Evidentemente, la entrega se realiza en el territorio de aplicación del impuesto a título oneroso, pues se realiza en pago de los servicios de urbanización de las parcelas adjudicadas y, además, se lleva a cabo un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Según ha establecido este Centro Directivo en la contestación de 17 de junio de 2005, nº V1175-05, la persona física que no era empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que se produce el anuncio público del acto de reparcelación en cualquiera de las modalidades descritas, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo, siempre que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si esto sucede, las mencionadas parcelas formarán parte del patrimonio empresarial del sujeto. Así, justo en el momento de la notificación o anuncio público de este acuerdo se producen una serie de acontecimientos básicos para determinar la tributación de la operación.
En ese mismo instante este propietario, que no tenía la consideración de empresario o profesional, adquiere tal condición y las parcelas que se le adjudican conforman su patrimonio empresarial. Efectivamente, en el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera realizada la entrega de bienes consistente en la cesión al Agente urbanizador de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario. De manera lógica, la conclusión a la que necesariamente se llega es que la entrega de bienes antes citada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación se dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley, que regula la sujeción al impuesto: se produce una entrega de bienes, en el ámbito de aplicación del impuesto, a título oneroso y realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.
Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al impuesto tal y como se ha explicado en el párrafo anterior es necesario que se hallen afectas a la actividad todas las parcelas del propietario incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.
Una vez establecida la sujeción, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del Impuesto.
El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.
Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como “en curso de urbanización”. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna”.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.”
Se hace necesario adaptar este criterio al supuesto objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie, tal como se describe en el escrito de consulta, y el citado pago se hace efectivo en el momento en que el proyecto de reparcelación surte sus efectos, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan.
En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos.
Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien en el que se van a materializar los derechos que ostenta el propietario es terreno ya urbanizado. Así se deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanización, en la medida en que éstos se hacen efectivos en especie a través del proyecto de reparcelación.
En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operación anteceda a la fecha de finalización del proceso de urbanización y de materialización de los derechos de los propietarios, el bien que definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno urbanizado, por lo que el tratamiento de la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de quien tiene la condición de urbanizador del mismo.
Como consecuencia de lo anterior, el propietario del terreno así urbanizado adquiere la condición de urbanizador de terrenos, empresario o profesional en los términos ya descritos, quedando la posterior venta de los mismos sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido
Más concretamente y en relación con la aplicación de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, cuando lo que el propietario transmite al Agente urbanizador es una parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que aquél tenía adjudicados y esto se hace en pago de la totalidad de los gastos de urbanización, se hace necesario determinar si el terreno sobre el que se han de materializar los derechos de aprovechamiento transmitidos se entiende urbanizado o no.
A este respecto, hay que acudir a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 71 de la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, Generalidad Valenciana, que establece que el urbanizador será retribuido con parcelas edificables, salvo que el programa disponga la retribución en metálico o ésta proceda por aplicación de los números siguientes o en virtud de acuerdo entre el propietario y el urbanizador. Es la propia Ley la que determina que el urbanizador, con carácter general, ha de ser retribuido con parcelas edificables. En consecuencia, no es el Agente urbanizador quien ha de asumir las cargas de urbanización en este caso, sino que estas cargas de urbanización le corresponden a quien entrega el terreno. Por esta razón, lo que se entrega es un terreno ya urbanizado, cumpliendo con lo dispuesto en la Ley 6/1994.
Por tanto, con carácter general, la parcela que recibe el Agente urbanizador como pago en especie de los servicios de urbanización es un terreno urbanizado. Ello implica que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º. a) de la Ley del impuesto, se trata de una entrega de bienes excluida de la exención, que implica la correspondiente repercusión del tributo.
Una vez establecida la sujeción al impuesto de la cesión de una parte de los terrenos como pago de la urbanización de los mismos y, teniendo en cuenta que la operación no se halla exenta, corresponde determinar la base imponible de la misma.
La base imponible del Impuesto se regula en el artículo 78 y siguientes de la Ley 37/1992. El artículo 78 dispone que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.
En el caso planteado en la consulta lo que hay que determinar es la base imponible correspondiente a la cesión de terrenos al Agente urbanizador. En principio, aplicando lo dispuesto en el citado artículo 78, la base imponible estará formada por el importe de la contraprestación que el destinatario de la entrega (el Agente urbanizador) satisface al transmitente (el propietario de los terrenos). Si esta contraprestación fuese en metálico la base imponible ascendería a la cantidad dineraria satisfecha. La peculiaridad del caso planteado reside en que la mencionada contraprestación no tiene carácter monetario, sino que consiste en la prestación de servicios de urbanización.
Cuando la contraprestación se produce en especie, el artículo 79, apartado uno de la Ley indica que se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado. Es decir, se debe atender al valor de mercado de lo entregado. En el caso que se consulta, lo entregado es una parte del terreno objeto de urbanización, por lo que la base imponible de esta prestación de servicios estará constituida por el valor de mercado de la parcela cedida.
A efectos de la valoración hay que tener en cuenta que el terreno que se cede en pago de los servicios de urbanización es un terreno que se considera ya urbanizado.
En lo que respecta a la expedición de factura por la cesión de terreno antes descrita, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
El artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regulándose en el artículo 2 del citado Reglamento los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.
El artículo 2.1, del citado Reglamento dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”
Por su parte, el apartado 2, letra a) de dicho precepto establece que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones: “a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”
En consecuencia, el propietario del terreno que es cedido como pago de la urbanización está obligado a expedir factura al Agente urbanizador como consecuencia de esta entrega de bienes.
El propietario de los terrenos que los urbanizó con la intención de venderlos posteriormente adquirió la condición de empresario o profesional. El hecho de que finalmente no proceda a la venta de las parcelas sino a su arrendamiento no desvirtúa la cualidad de empresario que ya fue adquirida. Es decir, el propietario sigue manteniendo la condición de empresario o profesional que determina la Ley 37/1992 en su artículo 5, pues desarrolla una actividad empresarial o profesional, esta vez, a través del arrendamiento.
Por tanto, el sujeto pasivo tendrá derecho a la deducción o, en su caso, devolución de las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional en los términos establecidos en el título VIII de la Ley 37/1992.
El que se carezca de local afecto y persona contratada para el ejercicio de la actividad de arrendamiento no afecta a su sujeción al impuesto ni al derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Por último, la venta de las parcelas afectas a la actividad de arrendamiento constituirá una operación sujeta al impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en al artículo 4.Uno antes transcrito.
En cuanto a la posible exención del impuesto, al tratarse de la transmisión de un terreno urbanizado no sería aplicable la exención del artículo 20.Uno.20º, también reproducido anteriormente, por lo que se trataría de una entrega de bienes sujeta y no exenta cuya realización exigiría la repercusión del impuesto.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La transmisión de los terrenos urbanizados a que se refiere el escrito de consulta supondrá la existencia de ganancias o pérdidas patrimoniales al producir variaciones en el valor del patrimonio del consultante puestas de manifiesto con ocasión de alteraciones en la composición de aquel (artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto).
De la misma forma, la entrega en su momento de determinados terrenos a cambio de la asunción por un tercero de los costes de urbanización que le corresponde satisfacer al transmitente constituirá una ganancia o pérdida patrimonial.
El cálculo de las ganancias o de las pérdidas patrimoniales derivada de las referidas transmisiones se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
Según lo establecido en el artículo 33 de dicho texto refundido, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezca en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos previstos en el art. 33.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
El art. 33.3 del mismo texto legal establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
En este sentido, debe tenerse en cuenta, que los costes de urbanización correspondientes a los terrenos vendidos constituyen una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial que la venta pudiera generar, debiendo distinguirse, según el artículo 32.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto, la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Por último, debe tenerse en consideración lo previsto en la disposición transitoria 9ª del texto refundido de la Ley del Impuesto (en la redacción dada a la misma por la disposición final primera de la Ley 35/2006, si la transmisión se produjo en el año 2006, o en su redacción actualmente vigente si se produce a partir de 1 de enero de 2007), aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Leg. 3/2004, Arts. 31, 32, 33, DTª 9ª - LIRPF DF 1ª y DT 9ª; LIVA Ley 3//1992, Arts. 4, 5, 20, 78,79, 164; RIVA RD 1496/2003, Art. 2