Las operaciones de arrendamiento de embarcaciones constituyen actividad empresarial sujeta a IVA conforme al artículo 5.1.c) LIVA (explotación de bien corporal para obtener ingresos continuados), siendo las prestaciones del servicio de arrendamiento operaciones gravadas según el artículo 4 LIVA. La deducción de cuotas soportadas en gastos de mantenimiento, conservación y reparaciones —no capitalizables— procede en proporción al destino empresarial del bien, sin limitación por tratarse de bienes de inversión. La transmisión posterior de la embarcación, realizada en cierre o cesión de la actividad, constituye entrega de bien afecta al patrimonio empresarial (art. 4.2.b LIVA) igualmente sujeta a gravamen, con derecho a deducción de cuotas soportadas en su adquisición si se mantiene la condición de empresario y la afectación al ejercicio de la actividad.
Hechos
El consultante adquirió una embarcación de recreo para su uso particular soportando una cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que no se dedujo. Con posterioridad, se está planteando destinar dicha embarcación a la actividad de arrendamiento a terceros no vinculados.
Cuestión planteada
1.-Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas operaciones.
2.- Deducibilidad de las cuotas soportadas por los gastos incurridos para el mantenimiento, conservación y reparaciones de la embarcación afecta totalmente a la actividad de arrendamiento y que no tienen la consideración de mejoras.
3.- Tributación, en su caso, de la venta posterior de la embarcación afecta a la actividad de arrendamiento.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal establece, respecto del concepto de empresario o profesional, que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Conforme a lo anterior, el consultante, en la medida en que destine la embarcación objeto de consulta a su arrendamiento, adquirirá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas al mencionado tributo las operaciones que realice en el desarrollo de dicha actividad.
No obstante lo anterior, el carácter de empresario o profesional, otorgado por el desarrollo de la actividad de arrendamiento, no se extiende a aquellas operaciones que realice en el ámbito de su esfera privada sino que se predica únicamente respecto de aquellas que realice en ejercicio de dicha actividad y desde el momento en que la misma se entienda iniciada.
Así, en el caso objeto de consulta, en que se especifica que la embarcación fue adquirida como particular, al estar destinada al uso privado, no afectándola a ninguna actividad ni deduciéndose la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en su adquisición, no cabe considerar por dicha operación que tenga atribuida la condición de empresario o profesional al consultante.
Sin embargo, la afectación posterior de la embarcación a la actividad de arrendamiento, en la medida en que va a ser objeto de cesión de uso a terceros no vinculados mediante contraprestación, atribuye al consultante la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando la citada actividad de arrendamiento sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En relación con el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por parte del consultante cuando en un momento posterior decide afectar la embarcación adquirida al ejercicio de una actividad económica, debe tenerse en cuenta que el artículo 93, apartado cuatro, de la Ley 37/1992 establece que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
Por lo tanto, tratándose de un bien cuya adquisición no se realizó en principio con la intención de destinarlo al desarrollo de una actividad empresarial o profesional por parte del consultante, no resultará deducible en cuantía alguna el Impuesto soportado en dicha adquisición, incluso en el supuesto de que tenga lugar su afectación posterior como parece ser el caso planteado.
Una vez que la embarcación se afecte a la actividad de arrendamiento, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición de bienes o servicios directamente relacionados con la embarcación afecta a la actividad de arrendamiento sujeta al mencionado tributo y no exenta, tales como los destinados a la reparación o conservación de la misma que no constituyan mejoras, serán deducibles en la medida en que se cumplan los restantes requisitos que para el ejercicio del derecho a la deducción se establecen en el Título VIII de la Ley 37/1992.
Tratándose de bienes o servicios adquiridos que constituyan mejoras, de manera que se produzca una alteración en los elementos de la embarcación que determina una mayor capacidad productiva y un alargamiento de la vida útil estimada de dicho bien y siempre que el valor de adquisición de tales bienes y/o servicios sea superior a 3.005, 06 euros, resultará aplicable a la deducción de las cuotas soportadas por los mismos lo dispuesto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992.
3.- Por lo que se refiere a la posterior entrega de la embarcación afecta a la actividad de arrendamiento, dicha entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que la venta se realiza en el ámbito de una actividad empresarial o profesional.
En este caso, dado que el consultante adquirió la embarcación como particular, no teniendo, por tanto, derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto que haya soportado con ocasión de dicha adquisición, resultará de aplicación la exención técnica contenida en el artículo 20.Uno.25º de la Ley 37/1992, según la cual estarán exentas del Impuesto:
“25º. Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.”.
En consecuencia, dado que la adquisición de la embarcación no determinó el derecho a la deducción de la cuota soportada por parte del consultante, al no actuar en la condición de empresario o profesional, y no han tenido lugar, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, mejoras sobre dicha embarcación, operará la exención del artículo 20.Uno.25º de la Ley 37/1992, estando la venta de la embarcación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5; 20-uno-25º y 92 y ss