Los gastos de emisión y gestión de billetes facturados por la compañía aérea constituyen prestaciones accesorias al servicio de transporte (no prestaciones independientes) cuando, consideradas todas las circunstancias y desde la perspectiva del consumidor medio, los elementos característicos revelan que la emisión integra funcionalmente el servicio de transporte principal. Esta calificación como accesoria determina que sigan el régimen de la prestación principal (exención por transporte aéreo internacional conforme a la Directiva IVA), siendo irrelevante el lugar físico de emisión (aeropuerto o externo), ya que la calificación atiende a la naturaleza económica de la operación, no a su localización.
Hechos
La consultante es una compañía aérea de transporte internacional de pasajeros que, también, emite los billetes.
Cuestión planteada
-Si los gastos de emisión facturados son prestaciones accesorias.
-Si los gastos de emisión de billetes internacionales están exentos
-Si tiene relevancia que los billetes se emitan en el aeropuerto o fuera del mismo.
Contestación
1. - Para determinar si los gastos de emisión y gestión facturados por la consultante cuando emite los billetes son accesorios o no al servicio de transporte, es interesante referirse lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.
En el caso objeto de consulta se observa de manera manifiesta que los servicios de emisión y gestión en la expedición de billetes no constituyen un fin en sí mismo y que los clientes de la consultante entienden comprar, única y exclusivamente, un servicio de transporte, del que los servicios a los que nos referimos son accesorios, por lo que serán aplicables a dichos cargos las reglas de localización, determinación de la base imponible, tipo y exenciones del servicio principal de transporte del que son accesorios.
2. - El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)".
La base imponible de la prestación del servicio de transporte comprenderá el importe que pudiera considerarse como derivado de la prestación accesoria, emisión y gestión de los billetes, sin que la consultante resulte obligada a desglosar los importes que corresponden a la prestación principal y accesoria, bastando la descripción de la operación en la que se consignará todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal como se estipula en el artículo 6. 1. f) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
3. – Tal como se establece en el artículo 22. trece de la Ley 37/1992 estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios objeto de consulta consistentes en transporte de viajeros y sus equipajes procedentes de o con destino un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto. El servicio principal de transporte consultado que comprenderá las prestaciones accesorias de emisión y gestión de billetes resultará exento del Impuesto tal como se determina en el artículo antecitado ya que como hemos dicho anteriormente a los servicios accesorios les serán aplicables las reglas de localización, determinación de la base imponible, tipo y exenciones del servicio principal de transporte del que son accesorios, sin que a estos efectos sea relevante que la emisión de los billetes se realice en zona aeroportuaria o fuera del aeropuerto ya que el único elemento a tener en cuenta es la naturaleza del servicio prestado, el transporte internacional.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 22-trece, 78