Las aportaciones no dinerarias de participaciones por parte de los socios a favor de la sociedad de nueva creación califican como canjes de valores a efectos del artículo 83.5 TRLIS, por cuanto la entidad adquirente obtiene la mayoría de derechos de voto en las sociedades participadas. Cumplidos los requisitos del artículo 87.1 TRLIS (residencia de socios en UE y entidad adquirente residente en España), la operación goza de neutralidad fiscal en origen. Respecto a los dividendos posteriores distribuidos por las participadas, la deducción por doble imposición del artículo 30.2 TRLIS y la exención de retención del artículo 140.4.d) TRLIS resultan aplicables a la sociedad que reciba la participación, siempre que mantenga una participación significativa conforme a los requisitos legales.
Hechos
Los consultantes son tres personas físicas que ostentan las siguientes participaciones:
- X e Y, casados en régimen de gananciales, son titulares de:
- 57,84 % de la sociedad 1;
- 46,61% en la sociedad 2;
- 10% en la sociedad 3;
- 62,01% en la sociedad 4;
- 56,67% en la sociedad 5;
- 56,67% en la sociedad 6;
- 2,248% en la sociedad 7.
X es titular, a su vez, con carácter privativo, del 17,17% de la sociedad 1.
La persona física A, hija de X e Y, es titular de:
- 12,49% de la sociedad 1;
- 5% de la sociedad 3;
- 1,126% de la sociedad 7.
La persona física B, hija de X e Y, es titular de:
- 12,49% de la sociedad 1;
- 5% de la sociedad 3;
- 1,126% de la sociedad 7.
Adicionalmente, la sociedad 7 se encuentra indirectamente participada por la sociedad 2, a través de la sociedad B, en un 20%.
Todas las sociedades participadas por el grupo familiar son sociedades operativas a las que no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, ni de uniones temporales de empresas. Dichas participaciones se han poseído ininterrumpidamente por sus respectivos titulares con, al menos, un año de antigüedad.
En la actualidad, las personas físicas consultantes se están planteando aportar sus respectivas participaciones en las sociedades mencionadas a una sociedad holding de nueva creación (N), residente en España, recibiendo en contraprestación participaciones de esta última. Cada persona física aportante participará en la sociedad N en, al menos, un 5% de su capital social, ostentando el grupo familiar el 100% de la sociedad holding.
La sociedad N tendrá como objeto social la adquisición y enajenación de acciones y participaciones representativas del capital social de cualquier tipo de sociedad, así como la prestación de servicios técnicos, jurídicos, informáticos, de marketing y de servicio postventa al cliente.
Dichas aportaciones se realizarían con la finalidad de unificar la política accionarial del grupo familiar en una única sociedad; garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional a medio plazo; simplificar los problemas de sucesión y evitar la dispersión de los socios y facilitar la implementación de protocolos familiares; lograr una estructura válida para acometer nuevas inversiones empresariales desde la sociedad cabecera del grupo familiar, facilitando la canalización de inversiones conjuntas; incrementar la solvencia y logara un mejor aprovechamiento de los capitales; simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, logrando una gestión más eficiente de las sociedades participadas, así como mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación del grupo frente a terceros.
Cuestión planteada
Se plantea a las operaciones de aportación no dineraria planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Si en caso de acordarse un reparto de dividendos por cualquiera de las entidades participadas, cabría aplicar la deducción para evitar la doble imposición del artículo 30.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la no sujeción a la obligación de retención del artículo 140.4.d) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece lo siguiente:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, las aportaciones realizadas por las personas físicas consultantes (X, Y, A y B) de sus participaciones en la sociedad 1, así como la aportación por parte del matrimonio (X e Y) de sus participaciones en las sociedades 4, 5 y 6, estarán comprendidas entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que en virtud de las mismas, la entidad de nueva creación (N) adquirirá la mayoría (100%) del capital social de la sociedad 1, así como la mayoría (62,01%; 56,67% y 56,67% respectivamente) de las sociedades 4, 5 y 6.
Por tanto, en la medida en que las aportaciones planteadas confieran a la sociedad N la mayoría de los derechos de voto de las sociedades 1, 4, 5 y 6 y concurran igualmente las circunstancias previstas en el artículo 87 del TRLIS citadas, dichas operaciones podrán acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Respecto a las aportaciones que realizarán X e Y de sus respectivas participaciones en las sociedades 2 (23,105% cada uno) y 3 (5% cada uno), así como respecto de las aportaciones que realizarán A y B de sus respectivas participaciones en la sociedad 3 (5% cada uno), recibiendo en contraprestación acciones de la sociedad beneficiaria N, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Estos requisitos deben cumplirse de forma individual por cada persona física aportante, teniendo en cuenta además que, en el caso de las acciones y participaciones poseídas en régimen de gananciales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables al régimen económico del matrimonio de gananciales,, la titularidad de las mismas se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
A la vista de los hechos planteados en el escrito de consulta, dado que las aportaciones realizadas por las personas físicas consultantes respecto de sus participaciones en las sociedad 2 y 3, previamente señaladas, parecen cumplir los requisitos señalados, las operaciones descritas tendrán cabida en el artículo 94 del TRLIS. No obstante, tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser acreditadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
Por el contrario, no tendrán cabida en el artículo 94.1 del TRLIS las aportaciones realizadas por las personas físicas consultantes de sus participaciones en la sociedad 7, dado que las participaciones aportadas por cada una de las personas físicas (X, Y, A y B) representan el 1,126% del capital social de la sociedad 7, por lo que se trata de participaciones inferiores al 5%. En virtud de lo anterior, dichas aportaciones no podrán acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de unificar la política accionarial del grupo familiar en una única sociedad; simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, logrando una gestión más eficiente de las sociedades participadas; garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional a medio plazo; simplificar los problemas de sucesión, evitar la dispersión de los socios y facilitar la implementación de protocolos familiares; lograr una estructura válida para acometer nuevas inversiones empresariales desde la sociedad cabecera del grupo familiar, facilitando la canalización de inversiones conjuntas; incrementar la solvencia y lograr un mejor aprovechamiento de los capitales; mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación del grupo frente a terceros. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que con posterioridad a la realización de la operación proyectada, las sociedades cuyas participaciones se aportaron a la nueva sociedad N, acordaran un reparto de dividendos.
El apartado 2 del artículo 30 del TRLIS establece que:
“2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. (…)
(…)”
De acuerdo con este precepto, para que la deducción a aplicar sea del 100%, uno de los requisitos exigidos es que los dividendos procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5%. En el caso concreto planteado, la sociedad N posee un porcentaje de participación, directo o indirecto, en cada una las sociedades participadas (1, 2, 3, 4, 5, 6 y 7) superior al 5%. No obstante, el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS exige asimismo que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En el cómputo de dicho plazo ha de tenerse en cuenta lo siguiente:
- Tal y como se ha indicado con anterioridad, el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS no puede ser de aplicación a las aportaciones de las participaciones de la sociedad 7 a la sociedad N. En consecuencia, la fecha a partir de la cual ha de contarse el período de mantenimiento del porcentaje de participación por parte de la sociedad N respecto de la sociedad 7, a efectos del apartado 2 del artículo 30 del TRLIS, será la fecha en que se hubiera llevado a cabo la aportación de las mencionadas participaciones.
- Asimismo, tal y como se ha analizado anteriormente, en el supuesto de que resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a las operaciones de aportación de las participaciones de las sociedades 1, 2, 3, 4, 5 y 6 a la sociedad N, podría optarse por acogerse al mismo.
En la aplicación del régimen especial, el artículo 90 del TRLIS, referido a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, establece en su apartado 2 que:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
(…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, el régimen especial resulta de aplicación, en su caso, al canje de valores (adquisición por parte de N de la participación mayoritaria en las sociedades 1, 4, 5 y 6) y a las aportaciones no dinerarias especiales de las participaciones de las sociedades 2 y 3. Así, las participaciones adquiridas por parte de N se subrogan, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la situación que tenían en sede de los transmitentes, incluso a efectos de computar su antigüedad.
Por tanto, en aplicación del principio de subrogación establecido en el artículo 90 del TRLIS, las participaciones adquiridas mantienen la misma fecha de adquisición que tenían en sede de las personas físicas transmitentes, siendo esa misma fecha la que debe tenerse en cuenta a los efectos de determinar el plazo de posesión de un año exigido en el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS.
En relación con la retención, el apartado 4 del artículo 140 del TRLIS señala determinados supuestos de rentas respecto de las que no se practicará retención, entre las que se encuentran, en su letra d), “los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley”.
Asimismo, la letra p) del artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
“p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.”
A partir de la lectura del apartado 2 del artículo 30 del TRLIS se desprende que la Ley ha fijado un doble requisito, temporal y de porcentaje de participación, para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos al 100%.
En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por la letra p) del artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS. A estos efectos la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.
De acuerdo con una interpretación sistemática de los artículos del TRLIS y del Reglamento, la renta derivada de los dividendos deberá quedar exonerada de retención sólo en la medida en que se cumplan los requisitos temporales y de porcentaje de participación y que ambas circunstancias se acrediten ante el obligado a efectuar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. En el supuesto que se plantea en el escrito de consulta, si en el momento de percibir el dividendo y, en su caso, teniendo en cuenta el tiempo de tenencia de la participación por parte de las personas físicas aportantes, no se cumpliera el plazo de un año, no estará en condiciones de cumplir ante el retenedor con la obligación de justificar el cumplimiento de los referidos requisitos, como exige artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En tales circunstancias la renta quedará sujeta a retención, sin perjuicio de que, en su caso, el perceptor de los dividendos pueda aplicar la deducción por doble imposición de dividendos a que se refiere el artículo 30.2 del TRLIS, al tiempo que se deduce, en la cuota íntegra del Impuesto, la retención practicada. En caso de cumplirse dicho plazo, existirá excepción a la obligación de retener.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2-