Las ejecuciones de obra por el ayuntamiento en el servicio de distribución de agua están sujetas a IVA si el municipio presta directamente ese servicio empresarial, siendo entonces deducible el IVA soportado en tales operaciones. La sujeción se produce incluso cuando un ente público realiza la actividad, pues la distribución de agua es una de las excepciones expresas al régimen de no sujeción de entes públicos (artículo 7.8 LIVA), condicionándose la deducibilidad al carácter empresarial y directo de la prestación municipal.
Hechos
Un ayuntamiento financia parte de unas obras de mejora del servicio de abastecimiento de agua en su municipio llevadas a cabo por la Diputación Provincial, siendo las facturas del contratista emitidas a nombre de esta última.
También tiene previsto efectuar directamente otras obras de inversión en el servicio de abastecimiento de agua mediante la contratación de la correspondiente empresa que lleve a cabo su ejecución, emitiéndose las facturas del contratista, en este caso, a nombre del propio ayuntamiento. Parte de estas obras estarían subvencionadas por una Comunidad Autónoma.
Cuestión planteada
Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de las citadas ejecuciones de obra por parte del ayuntamiento consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- El artículo 7, número 8º, de la misma Ley establece la no sujeción al impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en determinadas condiciones.
No obstante, el mismo precepto señala que estarán, en todo caso, sujetas al impuesto las operaciones que los entes públicos realicen en el ejercicio de determinadas actividades empresariales, entre las que se encuentra la actividad de distribución de agua.
El escrito de consulta no expresa con claridad si el servicio de distribución de agua es prestado directamente o no por el ayuntamiento consultante. En el supuesto de que dicho servicio sea efectivamente prestado por el ayuntamiento, tal servicio estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de cuál sea la naturaleza de la contraprestación exigida por ello (precio privado, precio público o tributo).
3.- Teniendo en cuenta que las operaciones de distribución de agua están sujetas y no exentas y que las operaciones sujetas y no exentas originan el derecho a la deducción tal y como señala el artículo 94.Uno.1º.a) de la citada Ley, las cuotas soportadas por el ayuntamiento consultante como consecuencia de la ejecución de obras contratadas directamente por el mismo, destinadas a su actividad de distribución de agua, tendrán carácter deducible.
No obstante, las cuotas del impuesto devengadas como consecuencia de las obras llevadas a cabo por la Diputación Provincial no podrán ser deducidas en cuantía alguna por la entidad consultante ya que, con respecto a las mismas, el ayuntamiento no tiene la condición de sujeto pasivo destinatario de la operación gravada. El derecho a la deducción de estas cuotas corresponderá, en su caso, a la Diputación Provincial que lleva a cabo la contratación de las obras, que es quien efectivamente soporta el impuesto devengado.
Por último, la escueta descripción de hechos contenida en el escrito presentado no permite hacer un pronunciamiento taxativo sobre la naturaleza de las subvenciones que la entidad consultante pueda recibir para el desarrollo su actividad de distribución de agua. Sin embargo, de los rasgos generales de tales subvenciones no parece que pueda concluirse que sean subvenciones vinculadas al precio sino, antes bien, subvenciones percibidas para la financiación general de su actividad de distribución de agua.
En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba adicionales, debe concluirse que las subvenciones a percibir por el ayuntamiento destinadas a la mejora del servicio de abastecimiento de agua, no tendrán efecto alguno en relación con la deducibilidad del impuesto, no debiéndose tampoco incluir su importe en el concepto de contraprestación de las operaciones efectuadas por el mismo.
El derecho a deducir se ejercitará de acuerdo con lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
No obstante, de acuerdo con el artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, solamente resultarán deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten directa y exclusivamente a la actividad de suministro de agua.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 94-Uno-1º-a), 95-Uno