Las operaciones de escisión proyectadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (arts. 83 y ss.), incluso siendo la entidad transmitente una asociación sin ánimo de lucro. La segregación de participaciones mayoritarias en el capital de otra entidad, transmitidas a sociedad de nueva creación con atribución proporcional de valores a los asociados y reducción correlativa de fondos y reservas, constituye escisión conforme al art. 83.2.1º c) del TRLIS. La aplicabilidad del régimen especial se condiciona al cumplimiento íntegro de los requisitos establecidos en la norma y a que la operación produzca resultados equivalentes a los de una escisión mercantil (art. 83.6).
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro, con personalidad jurídica propia, cuyos asociados son personas físicas dedicadas al ejercicio de la medicina y cuyo objeto consiste en prestar servicio a los profesionales velando por que los principios tradicionales del ejercicio médico o profesional sean respetados en la asistencia colectiva, mediante los organismos en los que la asociación participe o colabore. Para el desarrollo de su actividad y, en cumplimiento de sus fines, la consultante cuenta con los medios personales y materiales necesarios.
Adicionalmente, la consultante es titular del 100% del capital social de una sociedad mercantil dedicada a la actividad aseguradora en el ramo de enfermedad, actividad que viene desarrollando desde su constitución en el año 1957.
La estructura actual de la propiedad de la sociedad X ha puesto de manifiesto dificultades en la gestión de la asociación y de la citada sociedad mercantil, lo cual limita el desarrollo de sus actividades.
Por ello, se está planteando lleva a cabo sendas operaciones con la finalidad de separar ambas actividades (asociativa y aseguradora), con el fin de gestionar cada una de ellas de manera más ágil y eficaz y permitir, en el futuro, que la sociedad X pueda dotarse de financiación para acometer nuevos proyectos, ya sea dando entrada a nuevos socios o alcanzado acuerdos estratégicos con organismos públicos o privados.
Para ello se llevarán a cabo las siguientes operaciones:
- En primer lugar se procederá a la aportación por parte de la consultante de su participación íntegra en la sociedad X a una sociedad de nueva creación (N) cuya actividad consistirá única y exclusivamente en la tenencia de las acciones de la sociedad X;
- En segundo lugar, se procederá a la reducción del fondo social y reservas de la consultante, entregando las acciones de la sociedad N a sus asociados, convirtiéndose así en socios de la nueva sociedad.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones proyectadas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º c) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual:
“c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a anterior.”
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS define rama de actividad como “(…) el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios (…).”
Adicionalmente, dado que en el supuesto concreto planteado la consultante es una asociación sin ánimo de lucro, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 83.6 del TRLIS en virtud del cual:
“El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
Por tanto, el hecho de que la entidad transmitente sea una asociación sin ánimo de lucro no impide aplicar el régimen fiscal especial a la operación planteada siempre y cuando se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 83.2.1º c) del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante aportará su participación mayoritaria (100%) en la sociedad X a una sociedad de nueva creación (N), procediendo a la reducción de su fondo social y sus reservas proporcionalmente y entregando las acciones de la sociedad N a sus asociados, convirtiéndose éstos así en socios de la nueva sociedad N. En sede de la entidad escindida permanecerán todos los elementos patrimoniales afectos a la actividad asociativa propia de la entidad consultante, junto con los elementos personales necesarios para el desarrollo de dicha actividad.
Con arreglo a lo anterior, las dos operaciones planteadas por la entidad consultante producirían los mismos efectos que los derivados de una escisión parcial financiera, por lo que, en la medida en que las operaciones planteadas puedan ser llevadas a cabo con arreglo a la normativa sustantiva aplicable a la asociación consultante y supongan la segregación y transmisión de las participaciones mayoritarias en la sociedad X a la sociedad N, recibiendo los asociados de la entidad consultante participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión (N), proporcionalmente a sus respectivas participaciones en la entidad escindida y reduciendo ésta su capital y reservas en la cuantía necesaria, la operación podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo, siempre y cuando el patrimonio que permanezca en sede de la consultante constituya una unidad económica que permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica.
En el supuesto concreto planteado parece que permanecerá, en sede de la consultante, una rama de actividad dado que dicha entidad cuenta con los medios personales y materiales necesarios para el desarrollo de las actividades realizadas en cumplimiento de sus fines. No obstante lo anterior, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 84 del TRLIS, en el sentido de que cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que las operaciones de reestructuración planteadas se llevarían a cabo con el objeto de de separar ambas actividades (asociativa y aseguradora), con el fin de gestionar cada una de ellas de manera más ágil y eficaz y permitir, en el futuro, que la sociedad X pueda dotarse de financiación para acometer nuevos proyectos, ya sea dando entrada a nuevos socios o alcanzado acuerdos estratégicos con organismos públicos o privados. Dichos motivos pueden considerarse válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, si bien en cuanto a la justificación de que la operación facilitaría la entrada de nuevos socios en la actividad aseguradora, aun cuando no se manifiesta en el escrito de consulta la forma en que tendría lugar dicha entrada, se presume que la misma se produciría mediante la toma de participación a través de una ampliación de capital, por cuanto, de lo contrario, las operaciones planteadas podrían considerarse como un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades de la consultante, sino para facilitar la transmisión mayoritaria del negocio asegurador, pudiendo considerarse que la finalidad perseguida con la operación sería facilitar la desinversión en dicha entidad con la ventaja fiscal añadida en la tributación de las plusvalías generadas en los socios personas físicas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84 y 96