La tasación pericial contradictoria se ejercita dentro del plazo del primer recurso o reclamación contra la liquidación. Cuando la normativa tributaria lo prevea (ITP/AJD sí; ISD no, salvo regulación autonómica específica), cabe reservarse el derecho denunciando omisión de datos y motivos en reposición o económico-administrativa, reiniciando el plazo desde la firmeza del acuerdo resolutorio. La presentación de la solicitud o reserva determina suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo recursivo, permitiendo su simultaneidad con otros recursos.
Hechos
La consultante interpuso una reclamación económica administrativa ante el TEAR de Castilla y León por la liquidación practicada por la Junta de Castilla y León relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, donde se reservaba expresamente el derecho a promover tasación pericial contradictoria, solicitando que se procediese a la suspensión de la obligación del pago de la deuda como consecuencia de la reserva del citado derecho.
Cuestión planteada
1ª. Determinar a partir de qué momento comienza el cómputo del plazo para el planteamiento de la tasación pericial contradictoria y si esta se puede simultanear con otros recursos y reclamaciones.
2ª. Si la suspensión de la ejecución de la liquidación a la que alude el artículo 135.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), puede mantenerse en vía judicial en los términos del artículo 233 de la Ley General Tributaria.
Contestación
1ª. Determinar a partir de qué momento comienza el cómputo del plazo para el planteamiento de la tasación pericial contradictoria y si esta se puede simultanear con otros recursos y reclamaciones.
El artículo 135.1 de la Ley General Tributaria establece que:
“1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.
En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.”
Vista la normativa expuesta, la tasación pericial contradictoria se podrá interponer dentro de los plazos establecidos, tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ahora bien, el poder reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria debe venir regulado expresamente en la normativa del impuesto correspondiente. El reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), establece expresamente en su artículo 120 dicha posibilidad; sin embargo, la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no la contempla, por lo que, en principio, la reserva del derecho a promover la tasación pericial contradictoria no se podrá aplicar a dicho impuesto salvo que esté contemplado en la normativa específica de la Comunidad Autónoma correspondiente, circunstancia que la Comunidad Autónoma de Castilla y León ha solventado ya que contempla esta posibilidad en el artículo 46 del Real Decreto Legislativo 1/2006, de 25 de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos cedidos por el Estado.
Por otro lado, el artículo 235.1 párrafo primero de la Ley General Tributaria establece que:
“1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.”
Por tanto, de acuerdo con lo expresado en el párrafo segundo en relación con el párrafo primero del artículo 135.1 y el primer párrafo del artículo 235.1 del Cuerpo Legal precitado la tasación se debe plantear en el plazo de 1 mes que “se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta”.
Por otro lado, los actos que ponen fin a la vía administrativa quedan regulados en el artículo 109 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, (BOE de 27 de noviembre), en adelante Ley de Régimen Jurídico, que establece que:
“Ponen fin a la vía administrativa:
a) Las resoluciones de los recursos de alzada.
b) Las resoluciones de los procedimientos de impugnación a que se refiere el artículo 107.2.
c) Las resoluciones de los órganos administrativos que carezcan de superior jerárquico, salvo que una Ley establezca lo contrario.
d) Las demás resoluciones de órganos administrativos cuando una disposición legal o reglamentaria así lo establezca.
e) Los acuerdos, pactos, convenios o contratos que tengan la consideración de finalizadores del procedimiento.”
Por otro lado, el artículo 107.4 de la Ley de Régimen Jurídico señala que:
“4. Las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica.”
En el mismo sentido, la disposición adicional quinta de la Ley de Régimen Jurídico dispone que:
“La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.”
Bien entendido, que después de la entrada en vigor de la Ley 58/2003 debe considerarse realizada la referencia a los artículos equivalentes de Ley General Tributaria actual, la Ley 58/2003, y no la anterior Ley General Tributaria, Ley 230/1963, a la que se refería la redacción de este último precepto reproducido. En consecuencia, para conocer si una resolución de una reclamación económico-administrativa pone fin a la vía administrativa se debe recurrir a la propia normativa reguladora de las reclamaciones siempre teniendo en cuenta la cláusula general de supletoriedad del artículo 7.2 de la Ley General Tributaria respecto del Derecho Administrativo y el Derecho Común. En este caso, dicha cláusula es útil, por cuanto la normativa tributaria no define de forma expresa que se entiende por acto firme en vía administrativa. En consecuencia, se debe acudir a la normativa supletoria. En este caso concreto, resulta clave el artículo 25.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, (BOE de 14 de julio), que establece que:
“1. El recurso contencioso-administrativo es admisible en relación con las disposiciones de carácter general y con los actos expresos y presuntos de la Administración pública que pongan fin a la vía administrativa, ya sean definitivos o de trámite, si estos últimos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos.”
Ello implica que la vía jurisdiccional abierta por este recurso está excluida de la vía administrativa, cosa obvia dada la separación de poderes consagrada constitucionalmente, y por otro lado, que sólo “los actos expresos y presuntos de la Administración pública que pongan fin a la vía administrativa” son objeto de recurso. Sobre este particular es fundamental la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 16 de junio de 2006, que en el fundamento jurídico segundo se pronuncia de forma implícita sobre la naturaleza del acto firme en vía administrativa al disponer que:
“Por otro lado, pendiente un procedimiento económico-administrativo, el mismo no puede entenderse concluido, sino por resolución expresa o por silencio administrativo por el transcurso de un año, como se lee en los artículos 23 del Real Decreto Legislativo por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Procedimiento Económico-Administrativo y 240 de la actual Ley General Tributaria.”
Es necesario recordar que el artículo 240 de la Ley General Tributaria señala que:
“1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este apartado.
El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.
2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.“
Para concluir la sentencia parcialmente reproducida en su fundamento jurídico tercero señalando que:
“(…) para acceder a la vía jurisdiccional contencioso-administrativa, será preciso acudir previamente a la vía económico-administrativa y obtener una resolución de la misma, que podrá ser, bien expresa, bien presunta, la cual será requisito inexcusable para acceder a la vía judicial de impugnación.”
Obviamente en la firmeza hay que tener en cuenta las vías de recurso que contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas caben. Fundamentalmente, para el caso que nos ocupa, el recurso de alzada ordinario del artículo 241 de la Ley General Tributaria y el recurso de anulación del artículo 239.6 del mismo Cuerpo legal que suspenden la firmeza hasta la resolución de los mismos.
En conclusión, el plazo para plantear la tasación pericial contradictoria debe computarse desde la firmeza de la resolución de la reclamación económico-administrativa del procedimiento instado.
En cuanto a la cuestión de si la tasación pericial contradictoria se puede simultanear con otros recursos o reclamaciones en concreto se debe plantear esta controversia respecto de las reclamaciones económico-administrativas y el recurso contencioso-administrativo.
En relación a las reclamaciones económico-administrativas no se puede simultanear por dos motivos:
1º. Porque tal como se ha visto, el artículo 135.1 párrafo segundo de la Ley General Tributaria establece que la tasación pericial contradictoria se debe plantear en el plazo de 1 mes que “se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta”. En consecuencia, necesariamente se debe resolver previamente la reclamación económico-administrativa para instar la tasación pericial contradictoria en el supuesto de reserva del derecho a la misma del párrafo segundo del artículo 135.1 de la Ley citada.
2º. La jurisprudencia ha reconocido la imposibilidad de simultaneidad.
En efecto, así lo ha señalado la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 19 de mayo de 1999 que establece en el fundamento jurídico segundo que:
“Frente a la comprobación de valores puede reaccionar el contribuyente de tres maneras, tal como se indicó en la resolución notificada el 27 de noviembre de 1995, o interponiendo recurso potestativo de reposición, o presentando reclamación económico-administrativa, o proponiendo tasación pericial contradictoria conforme al art. 52.2 LGT.
Los tres mecanismos son excluyentes entre sí, de manera que no cabe que se utilicen unos y otros de forma simultánea.”
Respecto a la posible simultaneidad de la tasación pericial contradictoria y el recurso contencioso-administrativo tampoco es admisible por la propia naturaleza jurídica de la tasación pericial contradictoria.
La naturaleza jurídica de la tasación pericial contradictoria no está regulada ni por la Ley General Tributaria ni reglamentariamente. Por tanto, se debe acudir a la doctrina jurisprudencial para su determinación. Así, la misma la califica como un procedimiento administrativo propio del Derecho Tributario. En este sentido, se expresa la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1999 en el párrafo segundo del fundamento jurídico cuarto que se pronuncia en los siguientes términos:
“En efecto, la tasación pericial contradictoria es un procedimiento probatorio por el que la Administración Tributaria se compromete a aceptar la valoración señalada por un tercer perito, independiente respecto de ambas partes, que así dirime la controversia que se ha suscitado, bien entendido que tal compromiso sólo obliga a la Administración y además solamente en vía administrativa, pero que bajo ningún supuesto vincula a los Juzgados y Tribunales del orden contencioso-administrativo, los cuales a instancia de los particulares, o para mejor proveer, pueden practicar las pruebas periciales que consideren pertinentes, a las cuales deberán atenerse.”
Por lo tanto, si se considera la tasación pericial contradictoria como un procedimiento administrativo, lógicamente, hasta que éste no se resuelva no habrá lugar al recurso contencioso-administrativo frente a la liquidación que comprendía la comprobación de valores resultante de la tasación pericial contradictoria, como se establece por el artículo 25.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa reproducido anteriormente. Ello impide la simultaneidad del recurso contencioso-administrativo con la tramitación de la tasación. Además, lo contrario, es decir, la simultaneidad, podría implicar una eventual contradicción entre la resolución finalizadora de la tasación pericial contradictoria y la sentencia resultante de la jurisdicción contencioso-administrativa. Sobre este aspecto, no se debe olvidar que dentro del procedimiento contencioso-administrativo se pueden utilizar medios de prueba que pueden conducir a una nueva valoración tal como se señala en el último inciso del texto jurisprudencial reproducido en líneas anteriores.
2ª. Si la suspensión de la ejecución de la liquidación a la que alude el artículo 135.1 de la Ley General Tributaria puede mantenerse en vía judicial en los términos del artículo 233 de la Ley General Tributaria.
La consultante pregunta, en resumen, qué si en el caso objeto de la presente consulta es aplicable el artículo 233.8 de la Ley General Tributaria. Dicho artículo establece que:
“Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.
Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial.”
En primer lugar, es necesario decir que el artículo 233 de la Ley General Tributaria lleva por título “Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa”, es decir, regula la suspensión fundamentada en la impugnación del acto en vía administrativa. Estableciendo, a su vez, dicho artículo en su apartado 1 que:
“1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley.”
Por otro lado, el párrafo tercero del artículo 135.1 de la Ley General Tributaria dispone que:
“La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.”
Por tanto, se debe concluir que el artículo 233.8 de la Ley General Tributaria no es aplicable a la suspensión de la ejecución de la liquidación como consecuencia de la tasación pericial contradictoria puesto que la suspensión del artículo 135.1 párrafo tercero de la Ley General Tributaria, en la cual está subsumida la suspensión debida a la tasación pericial contradictoria, no está incluida en el artículo 233 de la Ley General Tributaria, puesto que su “ratio legis” es diferente. Mientras que en el caso del artículo 233 de la Ley General Tributaria es la propia reclamación económico-administrativa la que conlleva la suspensión de la ejecución siempre que se deposite garantía suficiente o en el caso de las sanciones, sin garantía, en el supuesto del artículo 135.1 párrafo tercero de la Ley General Tributaria la “ratio legis” consiste en la propia tasación pericial contradictoria, no en la reclamación económico-administrativa. De ahí que, una vez resuelto el procedimiento de la tasación pericial contradictoria y si no concurren ninguno de los supuestos del artículo 233.1 de la Ley General Tributaria, no sea posible la utilización de la facultad que otorga el artículo 233.8 de la Ley General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1998, art. 25.1. Ley 30/1992, arts. 107.4 y 109, disposición adicional quinta. Ley 58/2003, arts. 135.1, 235.1; 233.8 y 240