La comunidad de bienes puede deducir como gastos financieros los intereses del préstamo hipotecario figurado a nombre de los comuneros, toda vez que las rentas atribuidas conservan su naturaleza de rendimientos de actividades económicas y su determinación se rige por las normas del Impuesto sobre Sociedades, donde tales intereses son deducibles conforme al artículo 10 LIS. La base de amortización fiscalmente deducible de los inmuebles resultantes de obras de adaptación será el coste de ejecución de las mismas, depreciable según tablas de amortización sistemática aplicables al tipo de bien y actividad desarrollada.
Hechos
El consultante y su esposa son propietarios de un inmueble de tres plantas que constituía su vivienda en el que pretenden ejercer una actividad económica de hostelería. La actividad económica va a ser desarrollada a través de una comunidad de bienes compuesta por ambos cónyuges. A tal efecto, van a llevarse a cabo unas obras de adaptación del inmueble para convertirlo en un hotel de dos estrellas.
Los comuneros contrataron en su propio nombre y derecho un préstamo hipotecario cuya finalidad es la financiación de las obras de adaptación del inmueble referido para convertirlo en un hotel de dos estrellas.
Cuestión planteada
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se pide:
- Determinar si la comunidad de bienes puede deducir como gastos financieros los intereses del referido préstamo hipotecario aunque figure a nombre de los comuneros.
- Determinar la base de amortización fiscalmente deducible que corresponda a los inmuebles que resulten de las obras de adaptación referidas.
Contestación
La presente contestación parte de la premisa de que la entidad consultante determinará el rendimiento neto de sus actividades económicas con arreglo al método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El artículo 88 del mismo texto legal añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
Lo anterior implica que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.
Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios —elementos definitorios de una actividad económica— corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 para la estimación objetiva.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Esto nos lleva a determinar si estamos en presencia de un gasto financiero que pueda ser considerado como gasto deducible en el IRPF.
La deducibilidad de los gastos financieros en las actividades económicas deriva de la condición de elemento afecto a la actividad de la deuda, es decir, de que el pasivo sea necesario para la obtención de los rendimientos, de acuerdo con lo previsto en el artículo 29 de la Ley del Impuesto.
De los datos obrantes en el escrito de consulta y por la naturaleza de las obras que se realizan, la presente contestación entiende que la afectación del inmueble a la actividad económica se produce antes de realizar las obras de adaptación.
Considerando que la afectación del citado inmueble fue anterior a la realización de las citadas obras, los gastos financieros satisfechos por los comuneros serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de la comunidad al entender que existe vinculación entre el préstamo y la actividad económica de aquella. Ahora bien, para que tal deducción sea posible deberá tratarse de gastos financieros comunes en beneficio exclusivo de la comunidad, y no de gastos propios de los comuneros.
Por último, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Respecto de la segunda cuestión planteada, el apartado 1 del artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) -en adelante RIRPF-, establece:
“Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento”.
Conforme a lo anterior, los bienes se incorporan al patrimonio empresarial o profesional por el valor de adquisición que, según las normas previstas para el cálculo de variaciones patrimoniales tuvieran en el momento de la afectación del elemento patrimonial, es decir, el coste de adquisición más las inversiones o mejoras y menos las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose, en todo caso, la amortización mínima.
Adicionalmente, entendiendo que el inmueble referido se afecta a la actividad económica de hostelería con anterioridad a la realización de las obras de adaptación, la base de amortización de los inmuebles que resulten del proyecto de adaptación que podrá tener en cuenta la comunidad de bienes variará en función de que las obras de adaptación sean incorporadas o no al activo como mayor valor de los inmuebles. Al respecto, la letra f) de la Norma de Valoración 3ª del PGC establece que “los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido”.
Por último, cabe señalar que en todo caso, la deducibilidad de los gastos de amortización de los inmuebles por la entidad consultante estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11) y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la antes citada Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 8-3 y 28-1; RD 439/2007, Art. 23-1.