La concesión de opción de compra sobre inmuebles constituye prestación de servicios sujeta a IVA (no entrega de bienes), salvo que el beneficiario se comprometa formalmente a ejercitarla, en cuyo caso se califique como promesa bilateral de compraventa con régimen de entrega de inmuebles. En el supuesto consultado, sin carácter vinculante para el optante, la base imponible se determina por la contraprestación pactada y la posterior rescisión bilateral no requiere modificación de la base, dado que el servicio se considera perfeccionado en su concesión.
Hechos
La entidad consultante otorgó mediante escritura pública una opción de compra a otra entidad cuyo objeto está constituido por varias fincas propiedad de la cedente. Con posterioridad, las partes acordaron rescindir la opción de compra conviniendo a cambio una promesa de compraventa sobre alguna de las mencionadas fincas y un compromiso por parte de la consultante de otorgar una nueva opción de compra sobre las restantes fincas objeto de la opción inicialmente concedida para el caso de que la referida compraventa llegara a formalizarse. El precio de la opción de compra inicial, y el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente que la entidad consultante repercutió, se aplicó, en parte, al pago de la promesa de compraventa. El resto de dicho precio, y el correspondiente Impuesto, se retuvo por la cedente para aplicarlo al importe de la prima de opción de compra para el caso de que llegara a formalizarse. En ambos casos se acordó que, de no cumplirse el compromiso de compraventa o de no llegar a formalizarse la opción, se perderían las respectivas cantidades retenidas a favor de la consultante.
Finalmente, por causas no imputables a la entidad consultante, no llegó a formalizarse la escritura de compraventa, por lo que se resolvió tanto la promesa de compraventa como el compromiso de opción de compra.
Cuestión planteada
Procedencia de la devolución de las cuotas del Impuesto como consecuencia de las operaciones anteriormente señaladas.
Contestación
1.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante realiza dos operaciones diferentes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por un lado, otorga mediante escritura pública una opción de compra a otra entidad cuyo objeto está constituido por varias fincas de su propiedad.
Por otra parte, la entidad consultante suscribe una promesa de compraventa sobre alguna de las mencionadas fincas y se compromete a otorgar una nueva opción de compra sobre las restantes fincas objeto de la opción inicialmente concedida para el caso de que la referida compraventa llegara a formalizarse.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a los efectos de dicho Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo anteriormente trascrito, se considerará prestación de servicios, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
No obstante lo anterior, podría conceptuarse como entrega de bienes la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa. En esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).
De los términos del escrito de consulta no parece desprenderse que la opción tenga carácter vinculante ni que, por tanto, el beneficiario se comprometa a ejercitarla. En consecuencia, su concesión constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuya base imponible viene determinada por la contraprestación total pactada.
La posterior rescisión bilateral de la opción de compra no determinará, en el supuesto objeto de consulta, la necesidad de modificar la base imponible del Impuesto por cuanto que el servicio se considera prestado y su devengo tuvo lugar en el momento del otorgamiento de la correspondiente opción.
3.- En relación con el contrato de promesa de compraventa, como ya se señaló en el apartado anterior de la presente contestación, debemos conceptuarlo como entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, tiene lugar cuando los inmuebles objeto de dicha promesa se pongan a disposición del adquirente.
Por su parte, el compromiso de la entidad consultante de otorgar una opción de compra para el caso de que la compraventa a que se refiere el escrito de consulta llegue a formalizarse, constituye la asunción por parte de aquella de una obligación de hacer sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo previsto en el artículo 11, apartado dos, número 5º de la Ley 37/1992. En este caso, en virtud de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, el Impuesto será exigible en el momento en que la entidad consultante asuma el referido compromiso.
No obstante, el apartado dos del mencionado artículo 75 establece que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
De acuerdo con este precepto, la retención por parte de la entidad consultante del precio de la opción inicialmente concedida, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, para aplicarlo al pago, por un lado, de la promesa de compraventa y, por otro, al compromiso de otorgar una opción de compra, determinará el devengo del Impuesto por el total de las referidas cantidades en concepto de pago anticipado, en el primer caso, y de contraprestación de la obligación de otorgar la opción, en el segundo.
4.- En el escrito de consulta se indica que las partes habían pactado expresamente que, en caso de no llegar a formalizarse la compraventa por causa imputable a la compradora, se resolverían tanto la promesa de compraventa como el compromiso de opción de compra, haciendo suyas la vendedora las cantidades que hasta el momento hubiera recibido de la parte compradora.
Procede, por tanto, calificar a efectos del Impuesto las consecuencias de la resolución del contrato.
En este particular, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 18 de julio de 2007, Asunto C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains.
En el caso planteado en esta sentencia, la Société thermale tiene por objeto la explotación de establecimientos termales, incluidas actividades hoteleras y de restauración. Esta sociedad percibe cantidades por adelantado, en concepto de arras, en el momento en que los clientes realizan las reservas de estancias. Estas cantidades son deducidas del pago ulterior de las prestaciones de la estancia o conservadas por la sociedad en el caso de desistimiento de los clientes.
En la sentencia se trata de dilucidar si las cantidades abonadas por un cliente en concepto de arras al empresario de un establecimiento hotelero y que éste conserva cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone, deben considerarse contrapartida de una prestación de reserva, sujeta al impuesto, o indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato, no sujetas al mismo.
Los fundamentos de la sentencia son los siguientes:
“19. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse afirmativamente a la primera solución formulada en la cuestión prejudicial [esto es, sujeción al impuesto] si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p.1443, apartados 11, 12 y 16; de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93 , Rec. p.I-743, apartado14; de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Rec. p.I-3293, apartado 39, y de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, Rec. p.I-2803, apartado34).
(…)
26. Dado que la obligación de efectuar la reserva deriva del propio contrato de alojamiento y no de las arras pagadas, no existe una relación directa entre el servicio prestado y la contrapartida recibida (sentencia antes citadas Apple and Pear Development Council, apartados 11 y 12; Tolsma, apartado 13, y Kennemer Golf, apartado 39). El hecho de que el importe de las arras, en caso de ocupación de la habitación reservada, se impute al precio de dicha habitación confirma que estas arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable.
27.Habida cuenta de que las arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable, procede examinar, para responder al órgano jurisdiccional remitente, si estas arras constituyen indemnizaciones por resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido como consecuencia del desistimiento del cliente.
(…)
29.Las partes pueden de este modo establecer, para el caso de que haya un incumplimiento de las obligaciones del contrato que han concluido, cláusulas referentes a una indemnización o a una penalización por mora, así como también a la constitución de una prenda o a la utilización de arras. Aunque todos estos instrumentos tienen como fin reforzar las obligaciones contractuales de las partes y algunas de sus funciones son idénticas, cada uno de ellos posee unas características particulares.
(…)
32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA (véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 de julio de 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec. p.2527, apartados 8 a11).
(…)
35. Al no constituir, por un lado, el abono de las arras la retribución percibida por el empresario de un establecimiento hotelero en concepto de contrapartida efectiva de un servicio autónomo e individualizable prestado a su cliente, y, por otro lado, al tener por objeto la conservación de las arras, tras el desistimiento del cliente, la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, procede considerar que ni el abono de las arras, ni su conservación, ni su devolución duplicada entran dentro del ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva”.
En el caso planteado en la consulta habrá que analizar si los importes retenidos por la parte vendedora se corresponden con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, para determinar así la sujeción al Impuesto de la operación.
En cualquier caso, el artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
En relación con el importe retenido por la parte vendedora y que se corresponde con el compromiso de otorgar una opción de compra, se entiende que está retribuyendo la obligación que asume la entidad consultante de conceder dicha opción para el caso de que se den las circunstancias contractualmente previstas. En consecuencia, la posterior resolución de la promesa de compraventa no determinará la necesidad de modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a esta operación.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, respecto de las cantidades aplicadas a la promesa de compraventa, cabe suponer que se trata de una operación en la que no existe acto de consumo alguno, por lo que no se hallará sujeta al Impuesto. Por tanto, la retención efectuada por el vendedor en relación con esta concreta operación tiene naturaleza indemnizatoria y se halla fuera del ámbito de aplicación del Impuesto. La totalidad del Impuesto que debió ser repercutido en el momento de la formalización de la promesa de compraventa por las cantidades aplicadas a la misma deberá ser devuelta como consecuencia de la resolución del contrato.
De acuerdo con lo anteriormente señalado, la entidad consultante, sujeto pasivo de la operación, estará obligada a rectificar las cuotas impositivas que debieron repercutirse en el momento de formalizar la promesa de compraventa. Así lo establece, el artículo 89, de la Ley 37/1992, que dispone que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
En este sentido el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, determina que dicha rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. La nueva factura sustituye, a todos los efectos, a la factura inicial que rectifica pero no anula la referida factura.
En consecuencia, cuando se resuelve una operación sujeta al Impuesto como la compraventa de un inmueble, la parte vendedora debe rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración correspondiente al período en que debe efectuarse la misma o en los posteriores hasta el plazo de cuatro años siguientes a aquélla, estando obligada a reintegrar al destinatario el importe del Impuesto repercutido en exceso.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 75, 80 y 89-