La escisión total propuesta cumple formalmente los requisitos del artículo 76.2 LIS (división íntegra del patrimonio en bloque, atribución proporcional de valores a socios, disolución sin liquidación), siempre que se ejecute conforme al artículo 69 de la Ley 3/2009. Sin embargo, la conclusión está condicionada al cumplimiento del artículo 76.2.2º LIS respecto a la atribución de valores en todas las entidades adquirentes según participación proporcional en la escindida, requisito que la consulta no completa en su exposición de hechos.
Hechos
La persona física PF, junto con su esposa PFE y sus cuatro hijos PF1, PF2, PF3 y PF4, son titulares de la totalidad del capital social de la entidad consultante.
El capital social está distribuido de la siguiente forma: la persona física PF es titular del 50,135%, la persona física PFE es titular del 7,865% y cada uno de los hijos son titulares de un 10,50% respectivamente.
El objeto social de la entidad consultante es la adquisición, explotación, gestión y administración de toda clase de bienes muebles e inmuebles, valores, títulos, acciones y participaciones sociales cualquiera que sea su clase y naturaleza pública y/o privada así como el arrendamiento y cesión de uso por cualquier título de dichos bienes.
La administración, custodia, representación y gestión de patrimonios ajenos, su asesoramiento comercial administrativo, contable y financiero, y la prestación de los servicios de mediación y agencia, entre otros.
La entidad consultante es propietaria de una finca rústica que es explotada mediante el arrendamiento de determinada superficie de vides junto con los medios materiales y humanos, a las entidades del grupo X1 y X2 y por otro, mediante la explotación directa de sus recursos forestales y cinegéticos, organizando visitas y catas de vino.
Asimismo, es propietaria de una cartera de participaciones sociales en las siguientes sociedades.
-Es titular del 53,78% del capital social de la entidad X3.
-Participa en el 48% de la entidad X4.
-Es propietaria del 90% de la entidad X2.
-Es titular del 33,33% de la entidad X1.
-Participa en el 11,32% de la entidad X5
-Finalmente, es titular del 16,13% de la entidad X6.
Además, la entidad consultante es propietaria de determinados inmuebles urbanos dedicados al arrendamiento, contando con los medios materiales y personales necesarios para el ejercicio de las actividades señaladas.
Por otra parte, la entidad X3 es una sociedad familiar de tercera generación que se dedica a la distribución nacional e internacional de materias primas para la industria: minerales, cauchos, plásticos, productos químicos, café y frutos secos, maquinaria para plásticos y materiales de construcción, entre otros.
La entidad X3 tiene su sede en España y cuenta con sociedades filiales sitas en Italia, Turquía, Portugal y Eslovenia.
Se plantea la realización de dos operaciones de reestructuración empresarial consistentes en:
-La escisión total de la entidad consultante, transmitiendo su patrimonio en bloque a tres sociedades, existentes o de nueva creación, atribuyendo a sus socios participaciones del capital social de cada una de las tres sociedades adquirentes o beneficiarias, proporcionalmente a su participación en la escindida. La sociedad NEWCO A adquiriría las participaciones en la entidad X3, la sociedad NEWCO B (presumiblemente será la entidad X2) adquiriría la finca rústica y todos los bienes y derechos vinculados o relacionados con dicha sociedad. La sociedad NEWCO C adquiriría todos los restantes bienes, derechos y obligaciones, incluidas las demás cuotas y participaciones sociales en otras entidades e inmuebles.
-En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad X3, absorbería a la entidad NEWCO A. Ésta se extinguiría como consecuencia de la fusión y se atribuirían a los socios, proporcionalmente a su participación, participaciones sociales de la entidad X3.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Reorganizar el patrimonio empresarial familiar separando la titularidad de sus activos y pasivos estrictamente vinculados a la actividad de tenencia de participaciones de la sociedad encargada de la distribución y transformación de materias primas, la explotación de la finca rústica y las demás actividades, reduciendo así el riesgo empresarial derivado de la diferente consideración o naturaleza de los patrimonios.
-Ordenar la estructura empresarial, constituyéndose una variable limitativa en el crecimiento del negocio empresarial.
-Conseguir una mayor racionalización en la gestión de los tres patrimonios empresariales, permitiendo una mayor eficacia en dicha gestión y en la toma de decisiones, en función de las necesidades, características y entidad de cada negocio.
-Facilitar y ordenar la sucesión hereditaria pudiendo disponer de forma independiente y separada a favor de los hijos del patrimonio empresarial, ya que éste dejaría de estar íntegramente en una única sociedad, y por tanto facilitando el reparto al existir tres sociedades distintas.
En relación a la operación de fusión, los motivos que determinan su realización son:
-Facilitar el tránsito generacional y la sucesión de la empresa familiar en la entidad X3 con la participación personal y directa en los órganos de gobierno y decisión de la sociedad.
-Reforzar y mejorara la gestión social mediante la aportación de ideas y estrategias empresariales que enriquecerían el debate previo a la adopción de acuerdos sociales, teniendo en cuenta que sería la tercera generación la que habría asumido la gestión directa e integral de la compañía y la responsabilidad por las decisiones adoptadas.
-Procurar el relevo generacional, superando o abandonando la unidad de decisión o control que actualmente ejerce la segunda generación en X3 a través de la entidad consultante y sustituyéndola por una estructura accionarial más individualizada y personal y personal en la que no sólo la segunda sino la tercera generación pueda ejercer personalmente su derecho de voto lo que les proporcionará la oportunidad de intervenir en las deliberaciones de los asuntos a tratar.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas de escisión total y fusión pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la entidad consultante, en tres entidades de nueva creación o ya existentes.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión consisten en la absorción de la entidad NEWCO A por parte de la entidad X3.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, siempre que se hayan generado al amparo de la normativa española.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se realiza con la finalidad de reorganizar el patrimonio empresarial familiar separando la titularidad de sus activos y pasivos estrictamente vinculados a la actividad de tenencia de participaciones de la sociedad encargada de la distribución y transformación de materias primas, la explotación de la finca rústica y las demás actividades, reduciendo así el riesgo empresarial derivado de la diferente consideración o naturaleza de los patrimonios, ordenar la estructura empresarial, constituyéndose una variable limitativa en el crecimiento del negocio empresarial, conseguir una mayor racionalización en la gestión de los tres patrimonios empresariales, permitiendo una mayor eficacia en dicha gestión y en la toma de decisiones, en función de las necesidades, características y entidad de cada negocio y facilitar y ordenar la sucesión hereditaria pudiendo disponer de forma independiente y separada a favor de los hijos del patrimonio empresarial, ya que éste dejaría de estar íntegramente en una única sociedad, y por tanto facilitando el reparto al existir tres sociedades distintas. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En relación con la operación de fusión ésta se realiza con la finalidad de facilitar el tránsito generacional y la sucesión de la empresa familiar en la entidad X3 con la participación personal y directa en los órganos de gobierno y decisión de la sociedad, reforzar y mejorara la gestión social mediante la aportación de ideas y estrategias empresariales que enriquecerían el debate previo a la adopción de acuerdos sociales, teniendo en cuenta que sería la tercera generación la que habría asumido la gestión directa e integral de la compañía y la responsabilidad por las decisiones adoptadas y procurar el relevo generacional, superando o abandonando la unidad de decisión o control que actualmente ejerce la segunda generación en X3 a través de la entidad consultante y sustituyéndola por una estructura accionarial más individualizada y personal y personal en la que no sólo la segunda sino la tercera generación pueda ejercer personalmente su derecho de voto lo que les proporcionará la oportunidad de intervenir en las deliberaciones de los asuntos a tratar. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a), 76.2.1ºa) y 89.2