Los servicios de organización de cacerías, alojamiento, manutención y traslado constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA conforme al art. 4.1 LIVA. La determinación de si integran una prestación única o múltiples operaciones diferenciadas requiere aplicar el criterio de análisis de la operación económica global establecido por la jurisprudencia del TJUE, considerando la perspectiva del cliente adquirente y si los elementos están vinculados de forma esencial o simplemente accesoria; esta calificación determina la localización del servicio y el régimen impositivo aplicable.
Hechos
El consultante es una mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que se dedica a la organización de cacerías en fincas que se encuentran situadas tanto en el territorio de aplicación del impuesto como fuera del mismo. Los servicios son prestados tanto a personas físicas como jurídicas, que pueden encontrarse establecidas en el territorio de aplicación del impuesto o fuera del mismo. La organización de la cacería incluye los traslados del cliente así como el alojamiento y la manutención.
El consultante realiza la venta de los paquetes de tres formas distintas:
1ª.- Venta directa al consumidor final persona física.
2ª.- Venta a un empresario o profesional actuando como tal, establecido en el territorio de aplicación del impuesto o fuera del mismo.
3ª.- Venta a través de un intermediario, que puede estar establecido en el territorio de aplicación del impuesto o fuera del mismo.
Cuestión planteada
Localización de los servicios prestados por el consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios en los siguientes términos: “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por lo tanto, los servicios prestados por el consultante consistentes en la organización de cacerías, alojamiento, manutención y traslado de personas son prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- A la luz de la cuestión planteada es necesario determinar, en primer lugar, si las operaciones objeto de consulta constituyen una prestación única compuesta por varios elementos o, por el contrario, se trata de dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
A este respecto, es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por lo tanto, tal y como este Centro Directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 21 de diciembre de 2015, con número de referencia V4122-15, debe considerarse que la operación consultada está formada por una prestación única, la organización de una cacería, de la que el resto de las prestaciones, alojamiento, manutención o traslado, no constituyen un fin en sí mismas sino un medio de contribuir a la mejor prestación de los servicios relativos a la práctica del deporte de la caza.
3.- Por otra parte, el lugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentra regulado en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Las anteriores reglas han de ponerse en relación con las reglas especiales contenidas en el artículo 70 de la Ley del impuesto y que son aplicables, de darse los presupuestos de hecho, de forma preferente, así:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.
(…)
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…).”.
En la determinación de la condición del destinatario de estos servicios, cuya naturaleza influirá en el lugar de localización de los mismos, hay que tener presente lo dispuesto al respecto en el artículo 19 del Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que señala que:
“A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de realización de la prestación de servicios establecidas en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CEE, se considerará que un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, que reciba servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los de su personal, no tiene la condición de sujeto pasivo.
Salvo que disponga de información que indique lo contrario, como la relativa a la naturaleza de los servicios prestados, el prestador podrá considerar que los servicios están destinados a los fines de la actividad económica del cliente cuando, para la operación en cuestión, el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
Cuando un mismo y único servicio se destine tanto a fines privados, incluidos los del personal del cliente, como a los fines de la actividad económica, la prestación de dicho servicio estará sujeta exclusivamente al artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, siempre que no exista ninguna práctica abusiva.”.
Así, de conformidad con todo lo anterior, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 10 de julio de 2015, con número de referencia V2125-15 “en el caso de que el servicio de cacería sea prestado a un empresario o profesional que actúe como tal, habrá de regirse el servicio por lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto y localizarse en el territorio de aplicación del impuesto si el destinatario tiene la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o bien su domicilio o residencia habitual en dicho ámbito espacial, siempre que dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia fueran los destinatarios de dichos servicios. De no ser así, es decir, de encontrarse la sede de la actividad económica o bien el establecimiento o domicilio o residencia que fueran destinatarios de ese servicio fuera de dicho ámbito espacial, el servicio prestado por el consultante no estaría localizado en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, tampoco sujeto al mismo.
Cuando, por otro lado, el destinatario fuera una persona jurídica pero de la información obrante en poder del consultante, no actuare en calidad de empresario o profesional porque la cacería estuviera destinada a finalidades ajenas al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, la regla de localización a aplicar será la misma que para las personas físicas que no tuvieran la consideración de empresario o profesional. En esas circunstancias, de conformidad con el artículo 70.Uno.3º de la Ley del impuesto antes reproducido, el servicio de organización de una cacería, como manifestación deportiva, habrá de localizarse en aquel territorio en donde la cacería tenga lugar efectivamente y ello con independencia del lugar en que se encuentre establecido el destinatario, es decir, la persona física o bien la persona jurídica que no actuase en calidad de empresario o profesional. Así, de conformidad con el texto de la consulta, el servicio nunca se localizará en el territorio de aplicación del impuesto pues el evento se organiza siempre en propiedades sitas fuera del ámbito espacial del impuesto. En ese caso, los servicios prestados nunca estarían sujetos al impuesto sobre el valor añadido y tampoco en ese caso el consultante habrá de repercutir cuota alguna por el impuesto en las facturas que expidiese.”.
Por lo tanto, de conformidad con lo anterior y según los escenarios planteados por el consultante en su escrito de consulta, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992, las prestaciones de servicios de organización de cacerías cuando el destinatario sea un consumidor final persona física o empresario o profesional no actuando como tal en las cacerías que se realicen materialmente en territorio de aplicación del Impuesto, así como en los supuestos en los que el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o bien su domicilio o residencia habitual en dicho territorio, siempre que dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia fueran los destinatarios de dichos servicios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69 y 70-