La entrega gratuita de acciones al empleado constituye rendimiento del trabajo en especie conforme al artículo 17.1 LIRPF, valorado por el valor de mercado en la fecha de percepción (artículo 43 LIRPF). No obstante, se beneficia de la exención parcial del artículo 42.2.a) LIRPF en la parte que no exceda 12.000 euros anuales, siempre que concurran las condiciones reglamentarias establecidas en el artículo 43 RIRPF (entrega a trabajador en activo de acciones de la propia empresa o del grupo).
Hechos
La empresa donde trabaja el consultante ha entregado gratuitamente acciones de la compañía matriz francesa a algunos empleados (directivos), como medida particular de retención y motivación. Esta distribución gratuita de acciones se extiende únicamente a una pequeña parte de los empleados y se ha efectuado dentro de un programa con continuidad en el tiempo.
Cuestión planteada
Si, conforme al artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la citada entrega de acciones tiene o no la consideración de rendimiento del trabajo en especie.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
Conforme con lo anterior, la entrega gratuita de acciones al consultante, por su condición de empleado de la compañía, deberá, en principio, calificarse como rendimiento del trabajo en especie y su valoración se efectuará, según lo previsto en el artículo 43 de la LIRPF, por el valor de mercado de las acciones recibidas el día de su percepción.
No obstante lo anterior, el artículo 42.2 a) de la LIRPF establece lo siguiente:
“2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha efectuado por el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, conforme al cual:
“1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Así, respecto a la aplicación de la mencionada exención, su normativa reguladora exige, en primer lugar, que los beneficiarios de la entrega de acciones o participaciones sean trabajadores en activo y que, en el caso de los grupos de sociedades que cumplan los requisitos del artículo 42 del Código de Comercio, los beneficiarios sean trabajadores de cualquier sociedad del grupo, cuando se entreguen acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, o sean trabajadores de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo, cuando las acciones o participaciones que se entreguen sean de una sociedad del grupo. En el presente caso, parece que se cumple este requisito por cuanto las acciones entregadas pertenecen a la sociedad matriz del grupo.
Por lo que se refiere al resto de requisitos para que opere la no consideración de retribución del trabajo en especie, este Centro Directivo carece de datos que permitan valorarlos, no obstante, se señala lo siguiente:
En lo relativo al requisito consistente en que la oferta de acciones se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa, en el escrito de consulta se hace referencia, únicamente, a que la entrega de las acciones se ha realizado a “algunos empleados (directivos)”, “a una pequeña parte de los empleados”.
Al respecto, conviene señalar que el hecho de que la entrega de acciones gratuitas no afecte a todos los trabajadores de todas las empresas del grupo no impediría la aplicación de la citada exención siempre y cuando, de conformidad con los preceptos señalados, se cumplan todos los requisitos citados, entre los que figura que la entrega se efectúe dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades.
Así, por ejemplo, en la consulta V0053-08, de 11 de enero de 2008, se cita: “Respecto al cumplimiento del requisito vinculado a la política retributiva general de la empresa, en la documentación aportada se señala que el plan se dirige a todos los “directivos superiores del Grupo”, colectivo preestablecido a efectos de gestión interna y política salarial del grupo empresarial. Las condiciones para la efectividad del plan son iguales para todos los empleados pertenecientes a dicha categoría, tanto si prestan sus servicios en España como si lo hacen en cualquier otra entidad del grupo en el extranjero, no existiendo condicionantes individuales que puedan modificar tal efectividad. En estos términos, puede entenderse que se trata de una oferta que se realiza dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades y que contribuye a la participación de los trabajadores en la empresa.”
Por último, en cuanto al requisito de mantenimiento de los títulos por un período mínimo de tres años, indicar que dicho plazo se computa desde que le hayan sido entregadas las acciones al trabajador.
En consecuencia, sólo si se cumplen los requisitos contenidos en el citado artículo 43 del RIRPF podrá considerarse que la entrega de acciones al trabajador, con el límite de 12.000 euros anuales, no tiene la consideración de retribución en especie según lo dispuesto en el artículo 42.2 a) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 42, 43; RIRPF, RD 439/2007, Art. 43.