La operación de fusión se acogerá al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si concurren dos requisitos: (i) se formaliza conforme a los artículos 22 y ss. de la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil, y (ii) se ajusta al artículo 76.1.c) LIS (transmisión del patrimonio íntegro como consecuencia de la disolución sin liquidación por entidad titular del 100% del capital). En cuanto a rentas derivadas de la transmisión, el artículo 77 LIS establece la exclusión de la base imponible, con la salvedad para entidades adquirentes no residentes: la transferencia posterior de elementos fuera de territorio español genera integración en base imponible del EP de la diferencia entre valor de mercado y valor fiscal, minorada por amortizaciones fiscalmente deducibles.
Hechos
La entidad consultante tiene como única actividad económica, la gestión de participaciones empresariales. En particular, es titular del 100% de las acciones de F.
Al margen de su actividad de gestión de participaciones, la entidad consultante es titular de una serie de posiciones acreedoras y deudoras con otras sociedades y/o personas físicas del grupo al que pertenece. Ninguna de estas posiciones lo son con la entidad F.
Por su parte F, tiene como actividad principal la gestión de participaciones. En particular ostenta el 99,99% de la participación de una sociedad C domiciliada en Suiza cuya actividad se centra fundamentalmente en la tenencia de participaciones. La entidad consultante tiene concedido desde junio de 2011 un préstamo por la sociedad Suiza C, que genera los correspondientes intereses.
El grupo empresarial pretende la disolución de C, disolución que conllevará la generación de una renta positiva en sede de F. Dichos intereses que generan un ingreso en sede de C han tenido su reflejo contable en la entidad consultante como gastos financieros.
El grupo empresarial está proyectando una operación de reestructuración societaria, con el objetivo de simplificar la estructura actual, concentrando la actividad de gestión de participaciones en la entidad consultante. En particular, se plantea realizar una fusión impropia de las entidades A y F.
Posteriormente, una vez completada la operación de fusión entre las consultantes se procederá a la disolución de la sociedad Suiza C.
Ambas sociedades españolas tienen bases imponibles negativas de pendientes de compensar en ejercicio futuros. No obstante, dichos créditos fiscales, en el caso de la entidad consultante van a ser compensados en su totalidad en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 con los beneficios obtenidos en el mismo.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la estructura patrimonial del grupo evitando duplicidades de costes que se están produciendo en la actualidad.
-Simplificar la estructura del grupo, puesto que los negocios de ambas sociedades resultan exactamente idénticos lo que permitiría poder concentrar los medios necesarios para llevar a cabo la actividad económica desarrollada, aprovechando las existentes economías de escala.
-Conseguir un significante ahorro de costes operativos al poder simplificar la estructura de medios que hoy en día se mantienen en las dos estructuras jurídicas independientes.
-Simplificar la operativa financiera del grupo.
-Simplificar la administración del grupo, de modo que se eliminarían duplicidades propias de cargas administrativas, mercantiles y fiscales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS, establecen que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(..).
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
(..)
d) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español de establecimientos permanentes en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero solo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquella, de la diferencia entre el valor de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente, minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles..”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica la operación de reestructuración planteada tiene por finalidad simplificar la estructura patrimonial del grupo evitando duplicidades de costes que se están produciendo en la actualidad, simplificar la estructura del grupo, puesto que los negocios de ambas sociedades resultan exactamente idénticos lo que permitiría poder concentrar los medios necesarios para llevar a cabo la actividad económica desarrollada, aprovechando las existentes economías de escala, conseguir un significante ahorro de costes operativos al poder simplificar la estructura de medios que hoy en día se mantienen en las dos estructuras jurídicas independientes, simplificar la operativa financiera del grupo y simplificar la administración del grupo, de modo que se eliminarían duplicidades propias de cargas administrativas, mercantiles y fiscales. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que la entidad absorbida F tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que ambas entidades son holdings, por lo que no parece que la operación de fusión proyectada favorezca el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a), 77 y 89.2.