La exportación estará exenta en cabeza de la sociedad consultante (art. 21.1º LIVA) siempre que el transporte de los bienes hacia terceros países se vincule a su entrega como vendedor final, no a la entrega previa realizada por el proveedor a la entidad financiera. Si el flujo logístico se imputa a la operación proveedor-financiera, la exención se pierde en origen y recae en la entidad financiera como sujeto del hecho imponible exportador. La calificación como entrega de bienes (no servicio) en el contrato de leasing con opción de compra comprometida es irrelevante para determinar quién ostenta la exención.
Hechos
Una empresa que fabrica y vende maquinaria de perforación, realiza ventas mediante arrendamiento financiero, entregando la maquinaria en estas ocasiones a entidades financieras que posteriormente las arriendan a los clientes usuarios de la misma establecidos en las islas Canarias.
Cuestión planteada
Si la exportación estará exenta aún cuando el cliente fiscal y contable sea la entidad financiera establecida en la Península.
Contestación
1. – El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)”.
Como ha dictaminado este Centro Directivo las operaciones de leasing pueden a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido considerarse una prestación de servicios o una entrega. Según dispone el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 el contrato de leasing dará lugar a una entrega de bienes desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción de compra. Del texto de la consulta parece desprenderse que el cliente usuario del producto que fabrica y vende la consultante se compromete a ejercitar la opción de compra y por tanto nos encontramos ante dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por la consultante a la entidad financiera y, en su caso, la que tuviera lugar de esta última a su cliente financiero establecido en las islas Canarias. En cualquier caso, si la operación de leasing tuviera la consideración de servicio para la entidad financiera no sería relevante para que la contestación a la pregunta de la consultante, la exención de su entrega a la entidad financiera establecida en la Península, tuviera el mismo sentido que la respuesta de esta consulta en los términos antes mencionados.
La doctrina de este Centro Directivo ha establecido en relación con operaciones de exportación similares a las consultadas, lo siguiente:
“Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cual de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por los proveedores a la consultante. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:
A) El supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por los proveedores a la consultante cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la consultante en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, los proveedores de la sociedad consultante, en estos casos, deberán repercutir a la consultante el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realizan en su favor.
En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega efectuada por la consultante a sus clientes no comunitarios de los bienes que ha adquirido a los proveedores, a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por esta empresa o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
La justificación de la aplicación de la exención deberá efectuarse por la consultante de acuerdo con lo previsto en el artículo 9, apartado uno, número 1º del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la segunda entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes, en este supuesto, la consultante o su cliente no comunitario, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de los mismos.
B) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, en este caso a la entrega realizada entre los proveedores y la consultante, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º antes citado, por tratarse de una exportación:
En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sean los proveedores los que expidan o transporten los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportadores en nombre propio de los bienes entregados.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberán constar como exportadores de los bienes los proveedores de la consultante.
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, entre los proveedores y la consultante, en los términos antes establecidos, la entrega de bienes subsiguiente a un empresario de país o territorio tercero no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por consiguiente en el caso que la operación consultada determinara la existencia de dos entregas, la entrega realizada por la consultante a la entidad financiera, seguida de la exportación de la maquinaria figurando como exportador de la mercancía, la consultante, será una entrega exenta del Impuesto y la segunda entrega de la entidad financiera al operador canario será una entrega no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cualquier caso, no resulta determinante para configurar la exención de la entrega realizada por la consultante, en las condiciones expuestas en el escrito de consulta, que el destinatario de la entrega realizada por el consultante sea una entidad establecida en la península o Baleares o fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El hecho determinante es que en el DUA de exportación figure la consultante como exportador de la mercancía y el cumplimiento de los requisitos establecidos reglamentariamente.
Como expusimos antes, la consideración de la operación entre la entidad financiera y su cliente canario como una prestación de servicios, - en el caso que el DUA de exportación sea presentado por la consultante, primer y en este supuesto último transmitente- no es relevante a efectos de determinar la exención de la operación, siempre que se cumplan el resto de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente. Tal como resulta de la dicción del número 1º del artículo 21 y de su desarrollo reglamentario, la entrega realizada por el consultante resultará exenta cuando se expidan o transporten los bienes fuera del territorio de la Comunidad (Canarias no es territorio comunitario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido) por el transmitente (consultante) o por un tercero en nombre y por cuenta de éste, no exigiéndose que el destinatario de la entrega, es decir de la mercancía exportada, esté o no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o fuera de él.
2. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 21,1º