La constitución de derechos de superficie constituye prestación de servicios sujeta a IVA. Tanto la entidad superficiante como la promotora inmobiliaria arrendataria tienen la condición de empresarios, por lo que sus operaciones (constitución del derecho y construcción que revierte) están sujetas al impuesto. La contraprestación incluye tanto los cánones periódicos como la construcción que revierte al superficiante tras los treinta años de vigencia del derecho, todo ello integrado en el hecho imponible único de constitución del derecho real.
Hechos
Una sociedad limitada constituyó un derecho de superficie sobre una parcela de su propiedad a favor de la entidad consultante para la construcción de una nave logística.
El periodo del derecho de superficie es de treinta años.
La contraprestación consiste en un canon periódico más la reversión de la referida nave en el momento de extinción del derecho de superficie.
Por otro lado, también acordaron las partes el arrendamiento de la nave por parte de la entidad consultante a la entidad superficiante desde el momento en que se termine la construcción del inmueble hasta el 31 de agosto de 2024.
Asimismo las partes se concedieron en la escritura de constitución del derecho de superficie una opción de compra recíproca (opción de compra de la parcela para la consultante y opción de compra de la nave para el superficiante). Dicha opción podrá ejercitarse en el plazo de diez años contados a partir de la fecha de extinción del contrato de arrendamiento.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
En este sentido hay que señalar que la Ley del impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
En consecuencia, la entidad superficiante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto, estando, por tanto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios (constitución del derecho de superficie) que efectúe en el ejercicio de su actividad sujetas al citado tributo.
De igual forma, la entidad consultante, al desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de bienes inmuebles, también tendrá la condición de empresario a efectos del impuesto, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe en el ejercicio de su actividad sujetas al citado tributo.
2.- Devengo del impuesto en la constitución del derecho de superficie.
Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por los cánones periódicos así como por la construcción que revertirá al superficiante transcurridos treinta años desde la constitución del derecho de superficie, todo ello con independencia de que exista una opción de compra que pueda impedir que se produzca dicha reversión.
El artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto objeto de consulta por la parte de la contraprestación consistente en la reversión de la nave, el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión).
En relación con la reversión de la nave hay que tener en cuenta la especialidad de la operación descrita en el cuerpo del escrito de consulta. En efecto, como en cualquier otro derecho de superficie, lo edificado sobre el terreno objeto del citado derecho real revertirá al propietario de la parcela transcurrido el plazo pactado, en este caso treinta años (siempre y cuando no se ejercite previamente la opción de compra por parte del superficiario o del superficiante). Sin embargo, el propietario del terreno pasará a ser arrendatario de la mencionada edificación desde el momento en que ésta se haya construido hasta el 31 de agosto de 2024. En estas circunstancias, es criterio de este Centro Directivo y así se ha hecho constar, entre otras, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia 2516/08, de 13 de diciembre de 2008, considerar que el artículo de la Ley 37/1992 aplicable al caso es el 8.Dos.5º, según el cual:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
Por tanto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario transcurridos treinta años (siempre que no se ejercite por el superficiario la opción de compra estipulada entre las partes). En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
Por tanto, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega de la nave construida se devengará en su totalidad (por lo que reste) en el momento en que dicha nave se ponga en posesión del arrendatario (asimismo, propietario de la finca y superficiante).
En definitiva, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:
- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, por lo que respecta a los cánones anuales a satisfacer por el superficiario durante el periodo de vigencia del contrato.
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional que corresponda a la reversión de la nave, en tanto dicha nave esté siendo objeto de construcción y aún no se haya producido su puesta a disposición del superficiante (arrendatario) por parte del superficiario (arrendador).
- en la fecha de puesta a disposición de la nave por parte del superficiario (arrendador), por la parte proporcional que corresponda a la nave objeto de reversión pendiente de imputar en dicha fecha. Es decir, se devengará todo el impuesto que grava el derecho de superficie por la parte de contraprestación correspondiente a la entrega de la nave (contraprestación no dineraria) que se habría ido devengando a 31 de diciembre de los años siguientes si no se hubiesen producido las circunstancias previstas en el citado artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo.
Se debe aclarar que el devengo del impuesto como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de la nave al que se refiere el punto 5 de la presente contestación, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro puedan resultar coincidente.
3.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por los cánones periódicos (contraprestación dineraria) y por la nave que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de treinta años establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. En las operaciones cuya contra-prestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”.
Como se indicaba, la contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones periódicos a satisfacer por la sociedad superficiaria y, de otra, por la nave a revertir a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el segundo párrafo anterior, de forma que, por base imponible de dicha constitución, habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones a percibir más el valor de mercado de la nave objeto de reversión.
De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:
a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.
En tal caso, dicho importe habrá de imputarse periódicamente, tal como se ha expuesto en el apartado anterior de esta contestación, a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, en proporción al valor de los cánones y del activo reversible y su exigibilidad.
b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones periódicos más el valor de mercado de la nave a revertir.
En este caso, el impuesto, que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas, tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de la nave a revertir.
5.- De forma paralela a la constitución del derecho de superficie, como se ha señalado previamente, una vez extinguido el derecho de superficie se procederá a la reversión de la nave construida por la entidad consultante, siempre y cuando no se haya ejercitado la opción de compra incorporada en el contrato.
Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el impuesto “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables”.
No obstante, por aplicación del artículo 8.Dos.5º de la ley 37/1992, antes transcrito, la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el impuesto el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. Como se ha explicado en el punto 2 de esta contestación, el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará el adquirente en el futuro, es decir en el momento de la puesta a disposición de la nave por parte de la entidad consultante arrendadora a la entidad superficiante arrendataria.
Además, hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión, al margen de que en concepto de contraprestación de la constitución de dicho derecho de superficie se satisfagan, además, el canon o los cánones que se establezcan en cada caso. Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de las obras.
Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley del impuesto, de acuerdo con el cual:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”
De conformidad con lo dispuesto en el precepto anterior, la entrega de bienes en cuestión tendría la calificación de primera entrega, pues no ha habido con anterioridad ninguna utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra distintos del adquirente. Por lo tanto, se trata de una entrega de bienes sujeta y no exenta por la que hay que repercutir el impuesto.
En todo caso, la base imponible de esta entrega estará constituida, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por el valor de mercado de la edificación que va a ser objeto de entrega o reversión.
Se debe advertir que la suma de las bases imponibles de cada pago a cuenta coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se constituya el derecho de superficie, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se tenga lugar la puesta a disposición de la edificación una vez comience a surtir efecto el contrato de arrendamiento de la nave en cuestión.
6.- Tributación del arrendamiento de la nave.
Tal y como se ha aclarado en los puntos anteriores de esta contestación, la particular regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido lleva a considerar como entrega de bienes la cesión en arrendamiento del inmueble construido. Esto implica que el impuesto se devenga en el momento en el que el inmueble se pone en posesión del futuro adquirente del mismo, este es, el sujeto que constituye el derecho de superficie. De este modo, los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del impuesto, ya que éste se ha devengado de manera anticipada.
7.- Ejercicio de la opción de compra.
Lo primero que se debe subrayar es que la concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble y la transmisión posterior, en su caso, de dicho bien inmueble son dos operaciones distintas. Por un lado, se suscribe un derecho de opción de compra a cambio de un precio y por otro se producirá, en su caso, la compraventa, también por un precio determinado.
El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá, por lo que respecta a la concesión de la opción, en el momento de formalizarse la referida opción.
Además, al tratarse de dos operaciones diferentes, las bases imponibles correspondientes a cada una de ellas también deben ser fijadas de forma separada.
El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
En el caso del derecho de opción de compra, la base imponible estará formada por el importe total de la contraprestación, es decir, por el precio pactado.
Por otro lado, el carácter singular de la operación descrita en el escrito de consulta obliga a analizar una serie de circunstancias adicionales que se van a producir en el supuesto de que alguna de las partes opte por el ejercicio de la opción de compra. Para ello debemos distinguir según quién sea la parte que ejercita la opción de compra:
a) Si es el superficiario el que ejercita la opción de compra sobre el terreno.
Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el impuesto “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables”.
No obstante, debemos distinguir dos entregas de bienes. Por un lado se produciría una entrega del terreno objeto del derecho de superficie cuyo propietario es el superficiante y, por otro lado, se produciría la entrega de la nave.
Con respecto a la entrega de la nave se debe advertir que, aunque desde un punto de vista jurídico dicha nave sea propiedad del superficiario, por cuanto en el momento del ejercicio de la opción aún no se habrá extinguido el derecho de superficie que lleva aparejada su reversión y, por tanto, cuando se ejercite dicha opción no se va a producir ninguna transferencia de la propiedad de la nave, desde un punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido sí se produce una entrega de bienes puesto que tiene lugar una transferencia del poder de disposición por parte del superficiante al superficiario como consecuencia del devengo previo del impuesto derivado de la aplicación del artículo 8.Dos.5 del la Ley 37/1992.
No obstante, la entrega de la nave podrá resultar exenta de conformidad con lo establecido en el artículo 20. Uno.22º de la Ley del impuesto referido en el apartado 5 anterior, sin perjuicio de que se pueda, en su caso, renunciar a dicha exención en virtud del artículo 20.Dos de la misma Ley.
b) Si es el superficiante el que ejercita la opción de compra sobre la nave.
Esta operación también tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, de conformidad con el citado artículo 75.Uno.1º, se devengará el impuesto cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente.
No obstante, al igual que ocurría en este supuesto tan específico con el tratamiento de la reversión, por aplicación del artículo 8.Dos.5º de la ley 37/1992 la tributación de la entrega de bienes que correspondería al ejercicio de la opción se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el impuesto el contrato de arrendamiento pactado entre las partes puesto que el devengo de esta entrega de bienes se habrá producido previamente en el momento en el que la nave se puso en posesión del que resultará adquirente en el futuro como consecuencia del ejercicio de la opción de compra.
Por tanto, ya se produzca la entrega de la nave como consecuencia de la reversión o ya tenga lugar como consecuencia del ejercicio de la opción de compra por parte del superficiante, dicha entrega se habrá devengado anticipadamente en el momento de la puesta a disposición de la nave a dicho superficiante al iniciarse el arrendamiento, por aplicación del artículo 8.Dos.5º de la Ley del impuesto.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Arts. 4, 5, 8.Dos.5º, 11, 75, 78 y 79.