Las cantidades procedentes de una cuenta vivienda destinadas a la construcción de vivienda habitual constituyen inversión deducible conforme al artículo 68.1 LIRPF, siempre que se cumplan los requisitos formales de separación contable y disposición exclusiva para primera adquisición o construcción de la vivienda habitual dentro del plazo de cuatro años desde la apertura. La materialización íntegra del saldo en la construcción consolida las deducciones practicadas; cualquier disposición para fines distintos o incumplimiento de los requisitos de la vivienda (art. 56.2 RIRPF) comporta la pérdida del derecho deductivo.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda el 19 de diciembre de 2005, deduciéndose por las aportaciones efectuadas a la misma en 2005 y 2006. Posteriormente el 28 de junio de 2007 entregó todo el saldo de su cuenta vivienda a una cooperativa de viviendas para la construcción de su futura vivienda habitual, practicándose deducciones en 2007, 2008 y 2009 por las aportaciones realizadas a dicha cooperativa.
Cuestión planteada
Régimen aplicable a las cantidades procedentes de una cuenta vivienda y aportadas para la construcción de vivienda habitual.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El desarrollo de las cuentas vivienda se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas, disponiendo:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
4. Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos:
Entidad donde se ha abierto la cuenta.
Sucursal.
Número de la cuenta.”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o rehabilitación de vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años permitidos desde su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
La construcción de vivienda habitual, conforme recoge el Reglamento del Impuesto en su artículo 55.1.1º, se asimila a su adquisición siempre que se cumplan determinados plazos para la finalización de las obras, así como para la ocupación y permanencia en la misma. El artículo 55.1. 1º dispone lo siguiente:
“1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1º. La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
(…)
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
Respecto a la existencia de plazo para consolidar las deducciones practicadas, y conforme a lo dispuesto anteriormente, deberá adquirir la vivienda en sentido jurídico dentro de los cuatro años siguientes al inicio de la inversión.
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08.
La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. En los supuestos de construcción promovida por un tercer promotor se tomará como fecha de adquisición jurídica, a falta de escritura pública, la fecha en la que existiendo contrato se efectúe la entrega de llaves. Por tanto, en el caso planteado, la adquisición jurídica deberá tener lugar antes del plazo de cuatro años contados a partir del 28 de junio de 2007, que es cuando se produjo el inicio de la inversión.
El citado plazo de cuatro años no admite, ni legal ni reglamentariamente, cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF. Los citados preceptos prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente.
Así, el artículo 55.3 del RIRPF se refiere al supuesto en que, como consecuencia de hallarse en concurso, el promotor no finalizase las obras en el plazo de cuatro años, mientras que el artículo 55.4 del RIRPF atiende a otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente por las que el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria una ampliación del plazo para finalizar las obras, durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo. A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Por último, señalar que en cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción, el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF que, entre otras, dispone:.
"1. Cuando, en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.
Por tanto, se perderá el derecho a la deducción practicada por cuenta vivienda (además de las deducciones practicadas por la construcción) si finalmente no se produce la adquisición jurídica de la vivienda en el plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión en su construcción o pese a haberla adquirido en dicho plazo no llegase a constituir su vivienda habitual.
En definitiva, en el caso de que se incumpla el plazo de cuatro años para la construcción de la vivienda habitual, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, el consultante deberá regularizar su situación tributaria conforme con lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos junto con los intereses de demora correspondientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 68, 70 y 78, disposiciones transitorias decimotercera y decimoctava. RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima.