Las entregas de bienes están sujetas al tipo general del 21%, salvo que reúnan la condición de alimentos (sustancias o productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para nutrición humana o animal conforme al Código Alimentario) o materias primas para su obtención, en cuyo caso aplica el tipo reducido del 10%. La aplicabilidad del tipo reducido depende de la naturaleza y función del bien según su composición y aplicaciones reales, siendo irrelevante la condición de aditivo o coadyuvante tecnológico en sí mismo si el producto final cumple la definición legal de alimento.
Hechos
La entidad consultante fabrica y comercializa enzimas, denominadas técnicamente "coadyuvantes tecnológicos", y que se utilizan en la elaboración y/u obtención de determinados alimentos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las entregas de dichos bienes.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos, del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos, del citado Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.”
2.- En lo que se refiere a la función de los aditivos y coadyuvantes tecnológicos, hay que tomar en consideración las definiciones que de los mismos recoge el Real Decreto 3177/1983, de 16 de noviembre, por el que se aprueba la Reglamentación técnico-sanitaria de aditivos alimentarios (BOE de 28 de diciembre).
Dicha Reglamentación, en su artículo 1, indica que quedan fuera de su ámbito de aplicación los coadyuvantes tecnológicos, a los que define como “cualquier sustancia que no se consuma como ingrediente alimenticio en sí, que se utilice intencionadamente en la transformación de materias primas, de productos alimenticios o de sus ingredientes, para cumplir un objetivo tecnológico determinado durante el tratamiento o la transformación, y que pueda tener como resultado la presencia no intencionada, pero técnicamente inevitable, de residuos de dicha sustancia o de sus derivados en el producto acabado, siempre que dichos residuos no presenten riesgo sanitario y no tengan efectos tecnológicos sobre el producto acabado.”
La misma Reglamentación define, en su artículo 2.1, como aditivo alimentario “cualquier sustancia que, normalmente, no se consuma como alimento en sí, ni se use como ingrediente característico en la alimentación, independientemente de que tenga o no valor nutritivo, y cuya adición intencionada a los productos alimenticios, con un propósito tecnológico en la fase de su fabricación, transformación, preparación, tratamiento, envase, transporte o almacenamiento tenga, o pueda esperarse razonablemente que tenga, directa o indirectamente, como resultado que el propio aditivo o sus subproductos se conviertan en un componente de dichos productos alimenticios.
Sólo podrán utilizarse los incluidos en las listas positivas aprobadas por el Ministerio de Sanidad y se someterán en su uso a las condiciones y dosis máximas establecidas en las mencionadas listas positivas.”
Igualmente, el artículo 3 de la citada Reglamentación clasifica los aditivos alimentarios en función de su acción en las siguientes categorías:
Colorante/ Conservador/ Antioxidante/ Emulgente/ Sales de fundido/ Espesante/ Gelificante/ Estabilizador/ Potenciador del sabor/ Acidulante/ Corrector de la acidez/ Antiaglomerante/ Almidón modificado/ Edulcorante/ Gasificante/ Antiespumante/ Agente de Recubrimiento/ Agente de tratamiento de la harina/ Endurecedor/ Humectante/ Secuestrante/ Enzimas (sólo se incluyen en esta categoría los enzimas que tienen función de aditivos)/ Agente de carga/ Gas propulsor y gas de envasado.
3.- Los productos referidos en el escrito de consulta, según el mismo, dentro del ámbito alimentario tienen la categoría de coadyuvantes tecnológicos.
El Reglamento (CE) nº 1333/2008, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de diciembre de 2008 (DOUE de 31 de diciembre), sobre aditivos alimentarios define los coadyuvantes tecnológicos como sustancias que:
- no se consumen como alimentos en sí mismos,
- se utilizan intencionadamente en la transformación de materias primas, alimentos o de sus ingredientes para cumplir un determinado propósito tecnológico durante el tratamiento o la transformación, y
- pueden dar lugar a la presencia involuntaria, pero técnicamente inevitable, en el producto final de residuos de la propia sustancia o de sus derivados, a condición de que no presenten ningún riesgo para la salud y no tengan ningún efecto tecnológico en el producto final.
Por otro lado, las enzimas alimentarias se definen en el Reglamento (CE) Nº 1332/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, sobre enzimas alimentarias (DOUE de 31 de diciembre), como productos obtenidos a partir de plantas, animales o microorganismos que contienen una o más enzimas capaces de catalizar una reacción bioquímica específica, y que se añaden a los alimentos con un fin tecnológico en cualquier fase de la fabricación, transformación, preparación, tratamiento, envase, transporte o almacenamiento de los mismos.
El citado Reglamento establece la creación de una lista comunitaria de enzimas en la que deben figurar todas aquellas que se comercialicen en la Unión Europea. Esta lista deberá especificar las posibles condiciones de uso e ir complementada por especificaciones.
Para su inclusión en la lista, las enzimas alimentarias:
- no deben plantear, sobre la base de las pruebas científicas disponibles y al nivel de uso propuesto, problemas de seguridad para la salud del consumidor;
- deben poseer una necesidad tecnológica razonable, y
- se debe demostrar que su uso no induce a error al consumidor
Según la página web de la Agencia Española de Consumo, Seguridad Alimentaria y Nutrición (AECOSAN), la lista comunitaria está en desarrollo, entretanto, las enzimas que se utilicen en la Unión podrán clasificarse como aditivos alimentarios o coadyuvantes tecnológicos. En el primer caso, deberán estar incluidas en la legislación comunitaria de aditivos, ya que tienen un propósito tecnológico en el producto final. En caso de considerarse coadyuvantes tecnológicos, podrán utilizarse en España las enzimas incluidas en las Normas de Calidad o Reglamentaciones Técnico Sanitarias sectoriales que regulan distintas categorías alimentarias, o aquellas que estén legalmente comercializadas en otro Estado Miembro de la Unión Europea, de conformidad con el principio de reconocimiento mutuo, siempre que el operador pueda aportar los medios de prueba que demuestren dicha comercialización.
4.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa que tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los enzimas alimentarios objeto de consulta, siempre que, conforme a la legislación vigente, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados como coadyuvantes tecnológicos en la elaboración de los productos alimenticios a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1, número 1º de la Ley 37/92.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno- 91-Uno-1-1º- 2º