La deducibilidad del IVA soportado depende de la concurrencia de la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 LIVA. La DGT descarta tal condición cuando no existe contraprestación por los servicios (actuación como consumidor final sin derecho a deducción), pero reconoce que la percepción de subvenciones vinculadas al precio de los servicios prestados constituye contraprestación relevante para mantener la condición de empresario y, consecuentemente, el derecho a deducir cuotas soportadas.
Hechos
La entidad consultante es una Corporación de derecho público, sin ánimo de lucro, con patrimonio propio y personalidad jurídica propia. Tiene como objeto actuar como órgano consultivo de las Administraciones Públicas y representar y defender los intereses económicos y corporativos de sus afiliados. La consultante percibe cuotas de sus asociados y subvenciones de las Administraciones Públicas. Por otra parte, no repercute IVA por los servicios gratuitos prestados.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por sus operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho artículo.
El apartado dos, del artículo 5, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante aun cuando no tenga ánimo de lucro, por lo que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la entidad consultante no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto, sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo. Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o que por sí misma constituya la contraprestación de dichos servicios. .
Por lo expuesto, estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la consultante a que se refiere el escrito de consulta en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de cuáles sean los fines perseguidos por la misma en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular.
2.- No obstante lo anterior, la actividad desarrollada por la entidad consultante, podría estar exenta de acuerdo con lo dispuesto por el número 12º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, donde se establece la exención en operaciones interiores de “Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus -miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto, se encuentra recogido en el artículo 5 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que dispone lo siguiente:
"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
3.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114).
Así, el artículo 92 de la Ley del Impuesto señala que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones que realicen las que hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos (importaciones de bienes, adquisiciones intracomunitarias) a otro sujeto pasivo del Impuesto. Teniendo en cuenta que el derecho a la deducción sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley, entre las que se incluyen las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad consultante no podrá deducir las cuotas que soporte con ocasión de la adquisición de bienes y servicios utilizados en la prestación de sus servicios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-6º y 12º, 92, 94