El tipo impositivo aplicable a la entrega de vivienda es el 4% durante el período 20 agosto – 31 diciembre 2011 (disposición transitoria cuarta RDL 9/2011), ampliándose posteriormente al 8% conforme al artículo 91.1.1.7º LIVA. El devengo se produce en el momento de la puesta a disposición del adquirente (artículo 75.1.1º LIVA), determinante para identificar el tipo vigente en ese momento.
Hechos
La consultante adquirió una vivienda, cuya escritura pública se formalizó el 5 de julio de 2011. En ese momento se abonó la totalidad del precio, así como la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento. La entrega de llaves de la vivienda se produjo el seis de septiembre de 2011, fecha en la que se terminaron las obras pendientes de realizar en la misma, estando en vigor en ese momento la normativa por la que se aplica el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la operación descrita.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE del 20), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de dicho año.
2.- El artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de viviendas se producirá conforme a lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, salvo que se realicen pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 8, apartado uno, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
La calificación de una operación como entrega de bienes es una cuestión que ha sido desarrollada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas sentencias que arrancan del Asunto C-320/88, de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.
En la citada sentencia se establecía el alcance del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, hoy derogada, que cabe hacerlo extensible al artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativo al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, hoy vigente, que dispone:
“1. Se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
(...)”.
El Tribunal de Justicia, en el apartado 7 de la sentencia, establecía:
“Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.”.
El apartado 9 de la misma sentencia se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre los bienes “con las facultades atribuidas a su propietario”. En opinión del Abogado General, esta expresión significa que el adquirente no tiene por qué ser el propietario desde el punto de vista civil, sino que basta con que adquiera el derecho a disponer del bien, situándose en una posición de facto análoga a la del propietario en lo que se refiere a dicha disposición.
Esta Sentencia ha sido el referente de otras entre las que se puede citar: sentencia de 4 de octubre de 2001, Stichting «Goed Wonen» y Staatssecretaris van Financiën; sentencia de 15 de diciembre de 2005, Centralan Property Ltd y Commissioners of Customs & Excise; sentencia de 29 de marzo de 2007 Aktiebolaget NN y Skatteverket. En todas ellas se parte de la idea de que la finalidad de la Sexta Directiva (actualmente de la Directiva 2006/112/CE) podría verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que varían en función del Derecho civil del Estado miembro de que se trate.
Asimismo, se debe tener en cuenta el artículo 1.462 del Código Civil, el cual establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.
4.- De los pocos datos aportados en el escrito de consulta, resulta que se otorga escritura pública de adquisición de la vivienda el 5 de julio de 2011, si bien, la entrega de llaves y de la documentación relativa a la vivienda donde consta que la vivienda está lista para habitar se produce el 6 de septiembre de 2011.
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de dicho año y, el tipo impositivo del 8 por ciento a las entregas devengadas antes del 20 de agosto de 2011.
No obstante, en el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.7º mencionado, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.
Por tanto, en el caso consultado, donde el pago del precio total se produce el 5 de julio de 2011, el tipo impositivo aplicable será el vigente en dicha fecha, es decir, el tipo del 8 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil. Artículo 1.462. Ley 37/1992 art. 8-Uno; 75-Uno y Dos; 90-dos; 91-Uno-1-7º-