La aportación de sociedades A y B por sus socios a sendas entidades receptoras accede al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VII del título VII LIS 27/2014, siempre que concurran los requisitos del artículo 87: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga EP; (ii) el aportante ostente participación mínima del 5% post-aportación en fondos propios; (iii) en caso de aportación de participaciones por IRPF/IRNR, se cumpla además que la entidad no sea AIE, UTE ni tenga como actividad principal gestión de patrimonio, que la participación represente al menos el 5% de fondos propios, y que se posean ininterrumpidamente durante el año anterior. La DGT no descarta la aplicabilidad del régimen siempre que se verifique cada requisito ex artículo 87, sin que la cuestión de "motivos económicos válidos" altere el juicio de encaje normativo, siendo esta una evaluación de carácter sustantivo en la práctica inspectora.
Hechos
La sociedad A, desarrolla la actividad de venta y reparación de automóviles, siendo sus socios dos hermanos y sus respectivos cónyuges (50% cada unidad familiar), casados en régimen de gananciales. La entidad cuenta con 105 trabajadores y los hermanos trabajan en ella, siendo sus funciones respectivamente de dirección ejecutiva del área comercial y de gerencia, y del área de post venta.
Asimismo, los mismos socios son titulares de la sociedad B (50% cada unidad familiar), cuyo objeto social principal es la construcción y explotación de inmuebles mediante su arrendamiento, fundamentalmente naves. En particular, entre otras, es propietaria de parte de las instalaciones de la nave donde desarrolla su actividad la entidad A, habiendo preferido separar los inmuebles de la actividad para evitar una hipotética contaminación de riesgos. Adicionalmente, la sociedad es titular de una finca agrícola y ganadera, en explotación. Finalmente, es titular de algunos terrenos ofrecidos para la venta. Asimismo, cuenta con tres trabajadores.
Desde su constitución, en el año 1997 la entidad B y 1989 la entidad A, no han repartido dividendos a los socios, sino que han reinvertido en el negocio los beneficios.
Se está planteando la realización de una operación que consistiría en la aportación por parte de los consultantes, de su participación en las sociedades A y B, a sendas sociedades, de las que serían titulares únicamente los cónyuges de cada rama familiar. Las nuevas sociedades tendrían un 50% de las entidades aportadas, recibiendo los socios en contraprestación el 100% cada familia de las beneficiarias.
Los hermanos consultantes, han trabajado en el negocio familiar de manera conjunta desde su constitución. No obstante, en la siguiente generación no hay ningún miembro que se interese en el negocio y se estima complicado el futuro de las sociedades si concurren los hijos de ambos en el accionariado de manera directa, lo que supondría una fragmentación del capital.
Por otro lado, los socios que, como se ha expuesto no han repartido dividendos, quieren realizar nuevas inversiones y actividades, si bien de manera separada, con el objetivo de preparar adecuadamente su jubilación y la herencia de la nueva generación.
Así, de cara a la futura jubilación de los socios (que se estima que se vaya a producir antes de 8-10 años), se quiere crear una estructura que preserve el legado familiar, incremente el mismo mediante la realización de nuevas inversiones y actividades diferentes y prepare la sucesión, de manera que en el futuro cada rama familiar sea propietaria y gestione su propia sociedad.
La aportación de las entidades A y B a dos entidades que serían titulares únicamente de cada uno de los hermanos (y en el futuro de sus respectivas familias) tendría de manera resumida en triple objetivo:
-Preparar la sucesión.
-Realizar inversiones de manera separada, aprovechando sobre todo al principio los excedentes de tesorería de las participadas, pero con la idea de que cada sociedad sea autosuficiente en el futuro.
-Preservar el patrimonio empresarial.
De manera más específica, los motivos de la operación serían los siguientes:
-La creación de un nuevo vehículo desde el que cada uno de los socios puede realizar inversiones de manera individual (aunque con carácter excepcional pudieran hacer inversiones conjuntas). De hecho, uno de ellos está actualmente en negociaciones para la adquisición de un inmueble para su explotación.
Asimismo, está en proyecto la adquisición de terrenos de la entidad B para la promoción de los mismos y explotación mediante arrendamiento.
Finalmente, es posible que una de las sociedades desarrolle directamente, o a través de una participada de nueva creación, la actividad de correduría de seguros.
-Los descendientes de cada rama pueden participar en estas sociedades con sus padres realizando sus propias aportaciones.
-La aportación de las entidades A y B, supone crear una estructura que facilite el reparto de los beneficios no invertidos y por tanto los excedentes de tesorería con el fin de financiar el inicio de las nuevas actividades.
-Una vez jubilados los socios, se habrían diversificado las actividades y ampliado las inversiones, que funcionarían de forma autónoma. De esta manera los rendimientos obtenidos por las sociedades serían superiores y no centrados exclusivamente en la explotación del concesionario (sujeto a fluctuaciones del mercado). Este escenario daría mayor seguridad económica a los socios en el futuro, y a sus descendientes.
-La estructura supondría la preservación del patrimonio familiar, si bien facilitaría la transmisión a la nueva generación, que no tendría que compartir la titularidad de participaciones no ponerse de acuerdo en el desarrollo de nuevas actividades ni en la inversión de activos concretos, tomando las decisiones empresariales de manera separada.
-Asimismo, no se fraccionaría el voto de cara a la gestión de la participación en A y en B en el futuro, al interponerse entre los socios filiales y éstas dos socios.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que si estas actividades nuevas se desarrollan directamente por las entidades A y B, o filiales creadas por las mismas, en el futuro puede haber discrepancias de criterio entre los socios o sus descendientes, lo que llevaría a la necesaria liquidación de las empresas para el reparto de sus activos. Este escenario quiere evitarse por los socios actuales, motivo por el que a largo plazo han considerado conveniente la estructura propuesta.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación de las sociedades A y B por parte de sus socios, a sendas sociedades de acuerdo con lo expuesto, le resulta aplicable el régimen de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y, en particular, si puede considerarse que se realiza por motivos económicos válidos.
Contestación
En el escrito de la consulta no se hace referencia al porcentaje de participación de cada uno de los cónyuges, por lo que a efectos de su contestación, se parte de la hipótesis en la que todos ellos tienen una participación superior al 5% en la entidad A y en la entidad B.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente’’.
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas aportantes, participan en el capital social de la entidades A y B, en al menos, un 5% y desde hace más de un año de manera ininterrumpida. Siempre que a las entidades cuyas participaciones se aportan (A y B) no le resulten de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio y en la medida en que tras la aportación de las participaciones de A y B, los aportantes participen en la sociedad que recibe la aportación, con un porcentaje superior al 5%, y que las entidades A y B sean residente en territorio español, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de preparar la sucesión, realizar inversiones de manera separada, aprovechando sobre todo al principio los excedentes de tesorería de las participadas, pero con la idea de que cada sociedad sea autosuficiente en el futuro y preservar el patrimonio empresarial. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 87 y 89.