La aportación no dineraria del derecho de opción de compra a la nueva sociedad (participación 100%) reúne formalmente los requisitos del artículo 94 TRLIS para acogerse al régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS: entidad receptora residente en territorio español y participación >= 5%. Sin embargo, la aplicación efectiva del régimen queda condicionada al cumplimiento del requisito de motivación económica válida (artículo 96.2 TRLIS), exigiendo acreditar que la operación obedece a reestructuración o racionalización de actividades y no a propósito exclusivo de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante se dedica al comercio al por menor de prendas de vestir. Ocupaba como arrendataria un local comercial donde se hallaba su tienda abierta al público. El edificio en el que se ubicaba el local fue adquirido por un tercero no vinculado a la consultante, el cual pretendía demoler el edificio para acometer una nueva construcción, por lo que resultaba indispensable que la consultante abandonara temporalmente el local.
Por este motivo, el nuevo propietario y la consultante firmaron en 2007 un contrato en el que principalmente se pactó que el comprador se obligaba a facilitar a la consultante un nuevo local comercial en régimen de subarrendamiento; el contrato de arrendamiento del local anterior quedaría temporalmente suspendido; una vez finalizadas las obras, la consultante podría volver a ocupar el local comercial reanudándose el contrato de arrendamiento si bien modificándose algunos de sus términos; y se concedió una opción de compra sobre dicho local a la consultante con la posibilidad de ejercitarla en el plazo de dos años desde la entrega de la posesión del mencionado local.
Desde la firma del contrato se han ido cumpliendo las obligaciones descritas, y en la actualidad la consultante ocupa como subarrendataria el otro local comercial, el contrato de arrendamiento se encuentra suspendido temporalmente, y el propietario del inmueble está procediendo a la construcción del nuevo edificio.
La consultante se está planteando ejercer efectivamente la opción de compra del inmueble.
En tal supuesto, pretende reorganizar su patrimonio empresarial, lo cual se llevaría a cabo mediante la aportación no dineraria por parte de la consultante del derecho consistente en la opción de compra sobre el futuro local a una sociedad de nueva constitución que estaría íntegramente participada por la consultante. De esta manera esta nueva sociedad sería la que ejercería la opción de compra y por tanto la titular del local que posteriormente sería objeto de arrendamiento a la consultante.
Asimismo, dad la actual coyuntura económica que dificulta el acceso al crédito, para el caso de que la filial no consiguiera la financiación bancaria apropiada, se contempla la posibilidad de dar entrada en su capital a otros socios, mediante ampliaciones de capital social con aportaciones dinerarias. En todo caso, la consultante mantendría una participación en la filial igual o superior al 15% de su capital social.
El derecho de opción de compra podría ostentar en la actualidad un valor de mercado superior a su valor de adquisición.
El objetivo que se persigue mediante la realización de la operación planteada es racionalizar las actividades de la sociedad, para que ésta se dedique exclusivamente a su actividad de comercio al por menor, concentrando en otra sociedad el derecho de opción de compra y con posterioridad la propiedad del inmueble.
Ello permitiría la diversificación de riesgos y la especialización de las entidades, pudiéndose desarrollar la actividad comercial de la sociedad al margen de la tenencia de inmuebles y separar en gran medida el riesgo de la inversión inmobiliaria.
De la misma manera, la existencia en el balance de la sociedad de inmuebles distorsionaría el tamaño de la estructura económica de la consultante, así como los ratios y los análisis comparativos con sus competidores en el sector.
Por otro lado, se facilitaría la canalización de futuras inversiones pudiendo optar por una u otra actividad, de forma que los inversores puedan decantarse por una u otra sociedad según el criterio de inversiones que tengan.
Cuestión planteada
Si es de aplicación a la operación de aportación no dineraria a realizar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Tributación de la aportación no dineraria del derecho de opción de compra a efectos el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Fiscalidad aplicable a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las eventuales ampliaciones de capital mediante aportaciones no dinerarias que se realizarían, en su caso, en la filial dando entrada a otros socios con el objetivo de conseguir los fondos necesarios para acometer la compra del local.
Contestación
CONTESTACION:
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En el caso concreto planteado, en el que la entidad consultante aportará un derecho de opción de compra a una nueva sociedad en la que participará al 100%, parecen manifestarse las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objetivo racionalizar las actividades de la sociedad, para que ésta se dedique exclusivamente a su actividad de comercio al por menor, concentrando en otra sociedad el derecho de opción de compra y con posterioridad la propiedad del inmueble; permitir la diversificación de riesgos y la especialización de las entidades; evitar que la existencia en el balance de inmuebles distorsione el tamaño de la estructura económica de la consultante, así como los ratios y los análisis comparativos con sus competidores en el sector; y facilitar la canalización de futuras inversiones pudiendo optar por una u otra actividad, de forma que los inversores puedan decantarse por una u otra sociedad según el criterio de inversiones que tengan. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los apartados uno y dos del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
(…)”
Por su parte, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establecen que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”
Por su parte, el apartado dos de dicho artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas a este impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
El artículo 11.uno de la Ley 37/1992 establece que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En estos términos, la aportación de la opción de compra que va a efectuar la consultante supone la transmisión de un derecho integrante de su patrimonio empresarial que determina la realización una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El devengo de la operación se producirá cuando se realice la referida aportación, a tenor de lo establecido en el artículo 75.uno.2º de la Ley, que dispone que el devengo de las prestaciones de servicios se produce “cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.”
La base imponible de la operación estará constituida “por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”, conforme a lo establecido en el artículo 78.uno de la Ley.
En todo caso, tratándose de operaciones previsiblemente efectuadas entre entidades vinculadas, deberá tenerse en cuenta, lo dispuesto en el aparatado cinco, del artículo 79, que establece que “cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
(…)
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
(…)”
Por último, la operación quedará gravada al tipo impositivo general del 18 por ciento, de acuerdo con lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), en primer lugar, en lo que se refiere a la aportación no dineraria del derecho de opción de compra sobre el inmueble, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 del texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto. En caso contrario, la constitución de la nueva sociedad quedaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por dicho concepto.
En segundo lugar, en lo que se refiere a las eventuales ampliaciones de capital mediante aportaciones dinerarias a la nueva sociedad dando entrada a otros socios, resultan aplicables a estas nuevas operaciones los preceptos antes transcritos. En cuanto a la tributación en el ITPAJD, dependerá, como en el caso anterior, de la consideración de la operación a realizar como operación de reestructuración empresarial, en cuyo caso estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto. En caso contrario, las ampliaciones de capital de la nueva sociedad quedarían sujetas a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de capital.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), dispone lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En las transmisiones o adquisiciones de valores a las que se refiere el apartado 2 anterior se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor real de los referidos bienes calculado de acuerdo con las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A tal fin se tomará como base imponible:
a) En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de esta norma, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
Cuando los valores transmitidos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de entidades en cuyo activo se incluya una participación tal que permita ejercer el control en otras entidades, para determinar la base imponible sólo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles.
b) En los supuestos a que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
4. Las excepciones reguladas en el apartado 2 de este artículo no serán aplicables a las transmisiones de valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, siempre que la transmisión se produzca con posterioridad al plazo de un año desde la admisión a negociación de dichos valores. A estos efectos, para el cómputo del plazo de un año no se tendrán en cuenta aquellos períodos en los que se haya suspendido la negociación de los valores.
No obstante, cuando la transmisión de valores se realice en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición, no será necesario el cumplimiento del plazo previsto en el párrafo anterior.”
De las dos operaciones anteriores, la primera no quedaría en ningún caso sujeta al gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas regulada en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV, pues aunque la consultante va a suscribir la totalidad de la emisión de los valores de la nueva sociedad, esta no es una sociedad de inmuebles, ya que el requisito de composición del activo debe cumplirse antes de la operación (ex-ante) y en ese momento anterior no existe activo alguno que pueda estar compuesto por bienes inmuebles .
Sin embargo, en la segunda y ulteriores operaciones, que van a consistir en ampliaciones de capital, sí podría producirse el supuesto de hecho gravado por el artículo 108.2, pues el activo de la nueva sociedad estará en ese momento compuesto casi en su integridad por un bien inmueble. Sin embargo, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre la posibilidad de que tales operaciones queden efectivamente sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, puesto que en el escrito de consulta, si bien se manifiesta que la consultante no va tener en ningún caso menos de un 15% de la nueva sociedad, no se indica si alguno de los nuevos socios va a tener una participación en el capital social que le permita obtener el control de la entidad, en cuyo caso, si resultaría aplicable el referido gravamen.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 11, 75, 78, 90 y 91
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19, 21 y 45