La transmisión de la vivienda mediante dación en pago es onerosa —no gratuita— porque existe contraprestación consistente en la condonación de la deuda del préstamo hipotecario. Por tanto, resulta sujeta al ITP/AJD en la modalidad de transmisión patrimonial onerosa, no al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La naturaleza de dación en pago (extintiva de obligación) no modifica el carácter tributario oneroso de la operación.
Hechos
La persona física 1 (PF1) avaló a un amigo por una deuda de él con una Comunidad Autónoma; el referido avalado no pagó su deuda, y como consecuencia del impago se procedió al embargo de la vivienda habitual del avalista.
La entidad consultante, por razones de amistad y para evitar la pérdida de la vivienda de PF1, se presentó a la subasta y se adjudicó la vivienda.
Para el pago del crédito con la Comunidad Autónoma se solicitó un préstamo con garantía hipotecaria, crédito que fue concedido y que fue abonado íntegramente por PF1.
PF1 ha permanecido constantemente en la vivienda, ha abonado la totalidad del préstamo con garantía hipotecaria, y ello no ha supuesto ninguna carga ni desembolso para la entidad consultante, por lo que ésta no ha tenido ningún gasto ni ningún ingreso.
Se pretende hacer una transmisión transparente y ajustada a derecho mediante una dación en pago a fin de regular la titularidad con la mínima cuestión fiscal, ya que la vivienda siempre ha sido propiedad de PF1 y seguirá siéndolo.
Cuestión planteada
Si la dación en pago es procedente, y por tanto no existe ningún tipo de enriquecimiento, ni para la persona jurídica, ni para la persona física.
Cuál sería la tributación que debería asumir la sociedad consultante en la transmisión gratuita por dación en pago de la vivienda familiar.
Contestación
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Según se desprende de la descripción de los hechos contenida en el escrito de consulta, la sociedad consultante adquirió en subasta pública la vivienda familiar del consultante, que le había sido embargada por impago de una deuda de la que era avalista. Sin embargo, el precio fijado en la subasta no lo pagó la sociedad adjudicataria de la vivienda, sino el consultante y antiguo propietario de la vivienda embargada y subastada. Todo ello, a través de un préstamo hipotecario abonado total y absolutamente por el consultante, aunque figurara a nombre de la sociedad propietaria de la vivienda, que fue hipotecada al efecto.
El consultante aclara, a este respecto, que la operación se organizó de este modo para evitar la pérdida de su hogar familiar y por razones de amistad –se supone que con los socios de la sociedad consultante–. Ahora, quiere recuperar la propiedad de la vivienda en cuestión, haciéndose cargo de todos los gastos que ello origine.
En síntesis, y con independencia de los motivos que hayan servido de base para las operaciones realizadas y por realizar, resulta que la sociedad consultante es actualmente propietaria de la vivienda familiar del también consultante; que la referida sociedad tiene una deuda con el consultante, pues el pago de la vivienda fue realizado íntegramente con dinero del consultante; y que, ahora, el consultante quiere recuperar la propiedad de su vivienda habitual, ofreciendo a la sociedad propietaria la condonación de la deuda que ésta tiene con aquél. En definitiva, como indica el consultante, se trata de recuperar la propiedad de su vivienda habitual mediante lo que se conoce como dación en pago.
En primer lugar, cabe indicar que el consultante se refiere a una «transmisión gratuita por dación en pago», pero en esto se equivoca, pues la dación en pago no puede ser nunca gratuita. Es decir, o la dación de la vivienda es sin contraprestación, a cambio de nada, en cuyo caso sí se trataría de una dación gratuita (sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como donación), o es en pago de algo, en cuyo caso ya no es gratuita, sino onerosa, precisamente porque tiene un “onus” (carga). En este caso, evidentemente es de éstas últimas, pues la dación de la vivienda lo será en pago de la deuda derivada del préstamo abonado íntegramente por el consultante, pero que ha servido para que la sociedad consultante pagara el precio fijado en la subasta. Al ser onerosa, el impuesto aplicable a la transmisión será el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
A este respecto, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –TRLITPAJD– dispone lo siguiente en sus apartados 1.A), 2.A) y 5:
«Artículo 7.º
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».
De acuerdo con el precepto transcrito, la dación de la vivienda habitual del consultante a favor de éste por la sociedad consultante, que es la actual propietaria, en pago de la deuda que ésta tiene con aquél, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el concepto de adjudicación en pago de deuda. El sujeto pasivo será el consultante, en su condición de adquirente, La base imponible estará constituida por el valor real de dicha vivienda y el tipo de gravamen será el aprobado por la Comunidad Autónoma de Madrid, que es en la que radica la vivienda.
Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La LIS no establece ninguna especialidad en esta materia, por lo que, de acuerdo con su artículo 10.3 arriba reproducido, no procede practicar en relación con las anotaciones contables que procedan por la operación de transmisión del inmueble que pretende formalizar la consultante, ningún ajuste al resultado contable a efectos fiscales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 10.
TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, art: 7.