La entrega de tejidos a cliente portugués constituye operación sujeta al IVA en España (inicio de expedición/transporte en territorio español conforme art. 68.2.1º LIVA). Sin embargo, accede a exención por entregas intracomunitarias (art. 25.1 LIVA) siempre que el adquirente portugués sea empresario/profesional identificado en IVA en Portugal o persona jurídica identificada en ese Estado miembro. La exención requiere acreditación documental del destinatario y destino efectivo de los bienes a territorio portugués; en caso contrario, la operación devengará IVA al tipo general español.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil comercializadora de tejidos que efectúa una venta a un hotel portugués.
No obstante, los materiales no son transportados directamente a Portugal, sino que son entregados a un fabricante de mobiliario en el territorio de aplicación del impuesto que incorpora el tejido a unas butacas que, una vez fabricadas, son transportadas a Portugal.
Cuestión planteada
Si la entrega de los tejidos al hotel portugués está exenta del impuesto en virtud del artículo 25 de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, el artículo 68 de la Ley 37/1992 dispone que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la venta de las telas por parte de la consultante a su cliente portugués tendrá la consideración de entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues el lugar de inicio de la expedición o transporte de las mismas con destino a las instalaciones del tercero fabricante de muebles debe situarse en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- No obstante lo anterior dicha entrega podría quedar exenta pues de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
Por su parte el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…).”.
El artículo 25 de la Ley 37/1992 es la trasposición del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con el artículo 138.1 de la Directiva del impuesto:
“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”.
Por tanto, la aplicación de la exención contemplada en los artículos 25 de la Ley 37/19929 y 138 de la Directiva 2006/112/CE exige la existencia de una transmisión de bienes que son transportados, por el vendedor o el adquirente, empresario o profesional, o por cuenta de los anteriores, a otro Estado miembro sin que se precise en dichas disposiciones que los bienes deban salir de forma inmediata hacia el Estado miembro de destino.
A este respecto, entre Centro directivo, en la consulta de 30 de junio de 2017 y número V1697-17, ha admitido la posibilidad de que una entrega de bienes esté sujeta y exenta del impuesto siempre que “quede acreditado el transporte de los bienes en cuestión, efectuado por el adquirente de los mismos o un tercero en nombre y por su cuenta, al territorio de otro Estado miembro” aun cuando dichos bienes no eran objeto de expedición o transporte a otro Estado miembro con carácter inmediato sino que eran enviados previamente aun punto dentro del territorio de aplicación del impuesto para su trasbordo a otro medio de transporte.
3.- El artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE ha sido interpretado en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como con ocasión de la sentencia de 6 de abril del 2006, EMAG Handel Eder asunto C-245/04 en la que se dispone que cuando tienen lugar dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos y hay un solo transporte comunitario de dichos bienes, dicho transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas, con independencia de cuál de los sujetos pasivos (primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente) tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte. Según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino, o bien de una primera entrega interior en origen y una segunda entrega intracomunitaria también en origen, respectivamente.
En la sentencia del 16 de diciembre de 2010 (asunto C-430/09 Euro Tyre Holding BV) y, recientemente, en la sentencia de 19 de diciembre de 2018 (asunto C-414/17, Arex) el Tribunal ha reiterado que la imputación del transporte a una u otra entrega dependerá de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permitiesen determinar cuál de esas dos entregas cumpliría todos los requisitos para ser considerada como una entrega intracomunitaria.
Asimismo señaló el Tribunal que, en circunstancias como las del asunto principal, en las que el transporte se efectuaba por el primer adquirente del bien, dicho transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega cuando dicho adquirente:
-obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega,
-manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro,
-se presenta con su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por este último Estado y,
- siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.
El Tribunal consideró que para poder determinar cuál de las dos entregas era una entrega intracomunitaria, se debía tener en cuenta, además del requisito relativo al transporte, cuándo y dónde se produjo en cada una de las entregas la transmisión del poder de disposición de los bienes y, en la medida de lo posible, cuáles eran las intenciones que albergaba el primer comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se pudiesen deducir a partir de elementos objetivos.
Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro directivo (por todas, véase la contestación dada a la consulta vinculante de 19 de mayo del 2015 y número V1509-15) en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del impuesto anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
Por su parte, en la consulta V1509-15, antes citada se estableció que, “no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren el apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.”.
Si bien en el supuesto objeto de consulta, los bienes en cuestión sólo son objeto de una transacción, las consideraciones del Tribunal de Justicia de la Unión europea deben ser tenidas en cuenta para determinar si el único transporte intracomunitario que tiene lugar está relacionado con dicha entrega.
4.- Este Centro directivo, con ocasión de la consulta de 30 de junio de 2017 y número V1699-17, ha establecido que es posible la aplicación de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992 al material de embalaje adquirido por una entidad alemana con el objeto de utilizarlo en la preparación del envío de otros bienes previamente adquiridos y que son objeto de expedición o transporte a Alemania, de forma que tanto el material de embalaje como los bienes a los que se aplica el mismo podrían quedar exentos en virtud de dicho precepto y con el cumplimiento de los requisitos previstos en el mismo y el Reglamento del impuesto.
No obstante esta doctrina no puede ser considerada aplicable al supuesto objeto de consulta pues la finalidad objetiva del envío del material de embalaje a un punto en el territorio de aplicación del impuesto en el supuesto de hecho descrito en la consulta V1699-17, la preparación adecuada de los bienes que deben ser objeto de expedición o transporte, es muy distinta a aquella por la que los bienes, en la presente consulta, son remitidas a un fabricante de sillones y butacas en el territorio de aplicación del impuesto y que no es otra que ser utilizadas en la realización de ejecuciones de obra en el proceso de fabricación de un bien distinto como son las butacas y sillones.
En efecto, el fabricante de mobiliario utilizará las telas de la entidad portuguesa para obtener, junto con otros materiales, unos sillones y butacas que, una vez terminados, serán objeto de transporte o expedición a territorio portugués.
Por tanto, parece que el único transporte intracomunitario a Portugal está relacionado con el transporte de los bienes resultantes de proceso de fabricación, esto es, las butacas y sillones, una vez dicho proceso ha finalizado.
En conclusión, la entrega de las telas efectuada por la consultante a favor de un cliente portugués estará sujeta y no exenta del impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la consultante repercutir la cuota correspondiente del impuesto sobre el adquirente portugués, el cual tendrá derecho a obtener la devolución del impuesto de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 que regula el procedimiento de devolución para no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en otro Estado miembro de la Comunidad, o bien a través del procedimiento general de devolución previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 que será de aplicación cuando no concurran los requisitos para la aplicación del procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25. RIVA RD 1624/1992 art. 13