La exención del artículo 20.1.6º LIVA aplicable a servicios prestados por uniones o agrupaciones a sus miembros requiere: (i) que la entidad esté constituida exclusivamente por sujetos que ejerzan actividades exentas o no sujetas al IVA (con umbral del 10% de operaciones gravadas); (ii) que los servicios se destinen directa y exclusivamente a esas actividades y sean necesarios para su ejercicio; (iii) que exista reembolso de gastos sin margen; y (iv) reconocimiento previo de la Administración. La exención no alcanza a servicios prestados por sociedades mercantiles, aunque sí a AIE y otras formas asociativas sin personalidad jurídica que cumplan estas condiciones.
Hechos
La consultante es una Federación que aglutina a más de 80 asociaciones y fundaciones dedicadas a la atención y asistencia de personas con minusvalía intelectual.
Esta entidad tiene reconocida por la AEAT la condición de entidad de carácter social a los efectos del disfrute de la exención del artículo 20.uno.8º.
Asimismo, tiene previsto realizar una nueva actividad que consiste en la prestación de servicios en materia de prevención de riesgos laborales a aquellas de sus entidades federadas que lo necesiten. No se prestarán estos servicios a terceros.
Los precios se calculan en función de los costes, no existiendo beneficio para la Federación consultante. Las entidades federadas tienen reconocida también la condición de entidad de carácter social, estando en consecuencia exentos sus servicios.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o cobertura para estos servicios de la exención del artículo 20.uno.8º.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
“6º. Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de las mismas.
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente.
Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no exceda del 10 por ciento del total de las realizadas.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) que dispone lo siguiente:
“El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención”.
La doctrina de la Dirección General de Tributos ha señalado, que esta exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles en sentido propio comprendidas en el articulo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 13.A.1.f) de la Sexta directiva, según la cual, están exentas, las prestaciones de servicios efectuadas por los grupos autónomos de personas que desarrollan una actividad exenta o para la que no tienen la condición de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que estos grupos se limiten a reclamar a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les corresponda en los gastos comprometidos en común, y a condición de que esta exención no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.
Por consiguiente, la aplicación a las operaciones realizadas por la consultante de la exención prevista en el artículo 20.uno.6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de prestaciones de servicios, con exclusión por tanto de las entregas de bienes. El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
b) Que los miembros sean exclusivamente personas que ejercen con carácter esencial actividades exentas o no sujetas, no cumpliendo dicha condición aquellos sujetos pasivos que únicamente realizan dichas actividades de forma parcial o dentro de un sector diferenciado de su actividad.
c) Que los servicios sean prestados por las uniones o agrupaciones que se constituyan sin fin de lucro, sin que puedan tener beneficios para sí mismas ni para distribuir entre sus socios. Dichas entidades sólo podrán exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos.
d) La agrupación debe realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que pueda sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
e) La agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas agrupaciones que presten asimismo servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros. Dicha actividad es incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vacía de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.
f) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
g) Previo reconocimiento del derecho a la exención por la Administración Tributaria.
El incumplimiento de los requisitos mencionados supone la pérdida de la exención del Impuesto para el conjunto de las actividades desarrolladas por la entidad ya que la ley exige su concurrencia sin contemplar su cumplimiento parcial u ocasional.
3.- En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo entiende que la prestación de servicios en materia de prevención de riesgos laborales que va a realizar la Federación consultante para aquellas de sus entidades federadas que lo necesiten, no están amparadas por la exención regulada en el citado artículo 20.uno.6º de la Ley 37/1992 al entender que los citados servicios no son necesarios para el desarrollo de las actividades de asistencia social a personas con minusvalía ejercidos por sus asociados.
Tampoco le es de aplicación la exención prevista en el apartado 8º del artículo 20.uno de la Ley del Impuesto, al no tener la naturaleza de servicios de asistencia social.
Por lo tanto los servicios prestados consistentes en la prestación de servicios en materia de prevención de riesgos laborales a aquellas de sus entidades federadas que lo necesiten están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-6º-8º