Los gastos de reparación, conservación e intereses de financiación son deducibles en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario conforme al artículo 23.1 LIRPF y artículo 13 RIRPF, con el límite anual de los rendimientos íntegros del bien y posibilidad de arrastre de excedentes durante cuatro años. La amortización resulta igualmente deducible según lo establecido en el artículo 14 RIRPF. La deducibilidad requiere que los gastos sean necesarios para la obtención del rendimiento y que no correspondan a ampliaciones o mejoras estructurales del inmueble.
Hechos
La consultante es propietaria de una finca agrícola destinada al alquiler, no afecta a ninguna actividad económica, incluida en una zona de regadío gestionada por una Comunidad de Regantes. Por decisión de la citada Comunidad, en 2016 fue obligatorio sustituir el sistema de riego a pie por el sistema de riego por aspersión, siendo necesarios una serie de trabajos previos a la instalación, tales como la nivelación del terreno. Una vez realizada la instalación del sistema de riego, se firmó el contrato de arrendamiento de la finca.
Cuestión planteada
Deducibilidad de los gastos incurridos.
Contestación
De acuerdo con el artículo 22.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),en adelante LIRPF, dispone: “1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”, salvo que el arrendamiento se hubiese realizado como actividad económica por cumplirse las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto.
El artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En su desarrollo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(…).
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento”
Además, en el artículo 14 RIRPF se establece respecto a los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario, lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.
(…).”
El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
En consecuencia, en función del carácter que tengan las obras, las mismas se podrán calificar de obras de conservación o reparación, siendo gasto deducible en los términos y con los límites anteriormente indicados, o de mejoras, en cuyo caso el gasto, en principio, sería deducible por la vía de la amortización.
De acuerdo con lo expuesto, las cantidades destinadas a la instalación del nuevo sistema de riego serían deducibles a través de su amortización, en los términos del artículo 14.2b) del RIRPF, cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento, que, para las instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material tiene un coeficiente lineal máximo del 10 por ciento y un periodo máximo de 20 años.
En cuanto al coste de nivelación del terreno, al tratarse de una mejora, se incorporaria al valor de adquisición del terreno, no siendo amortizable al no incluirse en el cómputo de la amortización de los inmuebles el valor del suelo, de acuerdo con el artículo 14.2.a) del RIRPF.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 22.1 y 23.1